石油天然氣行業是具有投資高、周期長、風險大等特性的特殊行業，其會計處理中必然包含符合行業特點的典型會計準則。《企業會計準則第27號-石油天然氣開采》是此次會計準則改革的亮點之一，使得油氣開采這一特殊領域有了基礎的準則體系。
我國石油天然氣行業會計的現狀
目前我國石油天然氣生產公司可以說是三足鼎立，即中國石油天然氣股份有限公司（CN?鄄PC）、中國石油化工股份有限公司（SINOPEC）和中國海洋石油總公司（CNOOC）。CNOOC的會計核算制度與國際慣例比較接近，而CNPC和SINOPEC對國內90%股份股東的報告按《股份有限公司會計制度》和已頒布的具體會計準則執行，但對香港和國外10%股份股東則按國際會計準則或美國油氣準則的要求對現有資料進行調整。
由此可見，對上市的股份執行FASB或IASB的準則，對非上市的股份則執行各自內部會計制度，在國內沒有統一的油氣生產活動會計規范。這不僅加大了石油企業的會計信息提供成本，也使得各企業的信息缺乏可比性，難以滿足投資者進行正確決策的需要，也不利于國家對行業的管理。
《企業會計準則第27號-石油天然氣開采》應勢而生，它借鑒了國際石油天然氣會計準則，并結合生產工藝本身的特點，對我國油氣開采行業的會計規范做出了明確的規定。
“石油天然氣開采”新會計準則的變更之處
1.允許采用產量法計提油氣資產的折耗
油氣資產的折耗計算方法主要有年限平均法和產量法兩種。原來規定采用年限平均法，“石油天然氣開采”新準則允許企業選用產量法對礦區權益和井及相關設施計提折耗。
在年限平均法下，折耗的大小與時間的長短成正比例關系，而與每年的產量脫鉤，違反了成本與收益相配比的原則，不能合理地對成本進行補償。在產量法下，折耗額是與當期的生產數量相關的，即每一產量單位應承擔相同數量的成本。石油企業的產量在開發期間內變動較大，后期年產量一般要低于前幾年，如果采用年限平均法很可能會歪曲企業的經營成果，產量法更能反映油氣資產的消耗過程，而且按產量法計提折耗也是國際慣例，“石油天然氣開采”新準則這一規定符合企業生產特點，順應了國際形勢。
2.要求采用成果法對石油天然氣資產計價
對油氣資產的計價有完全成本法和成果法兩種方法之爭。全部成本法是對發生的全部礦區取得、勘探和開發成本在發生時予以資本化。成果法規定只有探明經濟可采儲量的取得、勘探和開發支出才能予以資本化，其他支出均作為當期費用處理。
一般來說，油氣企業具有很高的發現成本和很大比例的不成功探井。全部成本法沒有考慮成本和發現的可開采儲量之間的因果關系，不完全符合資產的定義，掩蓋了勘探風險，也不利于衡量勘探開發活動的成功率，容易導致夸大資產的賬面價值。而成果法要求成本和發現儲量建立直接的因果關系，強調了失敗和風險的存在，能夠反映勘探活動內在的不確定性，其成本核算更符合資產的定義，提供的會計信息更具有相關性和穩健性。
從國際上來看，雖然國際會計準則和美國財務會計準則沒有明確規定必須采用成果法，但主要國際石油大公司實際上采用的都是成果法。
3.確認礦區權益的減值損失
石油天然氣企業屬于采掘業，具有很高的勘探開采風險，由于投資回報的周期一般比較長，因此進行減值測試時十分必要的。財務會計準則委員會（FASB）規定應分別對探明礦區和未探明礦區進行評估來確認減值損失；國際財務報告準則第6號IFRS6也認為勘探與評價資產的主體應該每年進行減值評估并確認相應的減值損失。“石油天然氣開采”新準則第七條對減值測試和減值損失的規定與FASB和IFRS的出發點相同，只是在具體的會計處理上有所不同。
4.確認礦區權益的轉讓損益
在計劃經濟體制下，我國的油氣資產基本上不轉讓，確定轉讓收益的問題基本上不存在。而隨著我國經濟的發展，這一問題越來越突出。“石油天然氣開采”新準則第八條針對礦區權益的轉讓做了專門的規定，按照不同的減值評價基礎和整體轉讓還是部分轉讓規定了不同的會計處理。各石油企業可以根據該規定對礦區權益的轉讓確認相應的利得或者損失。
5. 允許提取棄置支出準備
“石油天然氣開采”新準則第二十三條規定企業需承擔的礦區廢棄處置義務確認為預計負債，并相應增加井及相關設施的賬面價值。眾所周知，油氣企業建造的各類設施規模較大，一旦放棄生產需要的拆除和恢復成本較高，而且油氣開發和生產過程中也會對環境造成一定的影響，為了避免生產結束時出現資金不到位的情況，提取棄置支出準備是非常必要的。而且這也是國際上通用的做法。
6.明確了附注中信息披露的要求
會計信息主要有兩大來源，即三大報表和報表附注。會計報表附注的補充說明是獲取油氣企業詳細信息的重要途徑，甚至某種程度上超過三大報表的重要性。FASB在FAS69中明確規定了關于油氣生產活動的揭示要求。“石油天然氣開采”新準則也要求石油企業對油氣儲量、油氣資產支出和油氣資產減值進行披露，雖然披露要求相對比較簡單，但對我國石油企業來說已經進步了很多。
“石油天然氣開采”新會計準則的意義
“石油天然氣開采”新準則在很多方面彌補了舊會計準則的不足，實現了與國際會計準則的趨同，對我國油氣企業會計準則的建立發展具有重要的意義。
1.確立了石油天然氣行業基礎準則
如前所述，石油天然氣行業具有特殊的行業特性，不適于采用其他采掘業的會計準則。美英等國都建立了石油天然氣會計準則。“石油天然氣開采”新準則內容只涵蓋石油天然氣行業上游各階段的會計處理，不涉及開采活動以外的油氣儲存、加工和銷售等下游活動，首次建立起石油天然氣行業本行業自己的基礎會計準則，為以后的補充完善奠定了良好的理論和實踐基礎。
2.實現了石油天然氣行業會計國際趨同化
CNPC、 CNOOC和SINOPEC陸續登陸海外資本市場，國際投資者要求他們按照國際慣例提供會計信息，因此三大公司在每年年報時不得不依據國內和國際兩種油氣企業會計準則出具兩份不同的業績報告。這不僅加大了信息提供成本，而且也容易使投資者產生誤解。“石油天然氣開采”新準則規范了石油企業內部會計標準，很多方面與國際會計準則實現了趨同，有利于石油石化企業更好地進行國際交流。
3.有利于石油資源的合理勘探開發
“石油天然氣開采”新準則結合其特殊的生產工藝特點，規范了油氣開采活動各階段業務的會計處理。如采用產量法計提折耗有利于提高總采率；對礦區權益進行減值測試有利于正確評價企業的油氣資產價值等等。依據新準則提供的會計信息更符合石油企業的真實情況，有利于投資者和企業管理人員做出正確的投資經營決策。
文 馮永志
財會信報
