關鍵字：新會計準則 會計信息 相關性 可靠性
摘要：新會計準則一出臺就受到了業界人士的廣泛關注。其中最關心的話題莫過于新會計準則的推行將會給我國會計實務產生什么樣的影響，可謂褒貶不一，眾說紛紜。因此本文繞開這一話題，選取會計信息質量的主要特征為切入點，就新準則對上市公司信息質量的貢獻進行分析，旨在論述新會計準則對我國會計改革的重大意義。
2006年2月15日我國頒布，并將于2007年1月1日起在上市公司推行的新會計準則涵蓋面廣，規范性強，這是我國會計理論界與實務界共同努力的結晶，是我國會計史上輝煌的一頁。
在西方大多數國家里，財務會計概念框架將會計信息質量的有用性作為第一層次，可靠性與相關性作為第二層次。長期以來，我國將會計目標定位于“受托責任觀”，決定了我國會計信息的首要質量特征應是可靠性而并非是相關性。此次新會計準則不再強調某一種觀點，而是結合國內外的市場需求，對“決策有用觀”與“受托責任觀”兼收并用。新會計準則將最終目的定位于使公司提供的會計信息更真實地反映企業的經濟實質，強調了會計信息對決策的有用性，并以可靠性與相關性作為會計信息質量的兩大支撐。這樣做既符合我國的基本國情，又做到了與國際準則的實質性趨同。
一、新準則強調可靠性是會計信息的基礎
根據IASC與FASB的定義，可靠性應包括這樣幾層涵義：①信息必須忠實反映其“所擬反映或理當反映的”交易事項。②信息必須沒有偏向。沒有偏向亦即信息必須具有中立性。③信息必須沒有重要錯誤。我們認為，會計信息的可靠性是指企業所披露的會計信息應如實反映其財務狀況、經營成果和現金流量，做到內容真實，數字準確，資料可靠。
（一）《基本準則》特別強調可靠性
《企業會計準則——基本準則》在整個準則體系中起著統馭作用，屬于準則的準則，它在會計信息質量要求的第一條就對可靠性進行了詮釋，要求“以實際發生的交易或者事項為依據進行會計確認、計量和報告，如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關信息，保證會計信息真實可靠，內容完整。”基本準則還明確規定了資產、負債、收入、費用等會計要素的確認條件，在這些條件中都出現了“可靠”二字，突出強調了資產負債表項目的真實性和可靠性。此外，經統計在39個會計準則中86次出現“可靠”二字，使得會計信息的可靠性成為新準則體系的動脈。
（二）公允價值以可靠計量為基礎
與國際財務報告準則相比，我國企業會計準則體系在確定公允價值的應用范圍時，充分地考慮了我國的國情，作了審慎的改進。雖然會計計量屬性包括歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值，但基本準則強調企業“一般應當采用歷史成本”，只有在“會計要素金額能夠取得并可靠計量”時才能采用非歷史成本計量屬性。而且為了防止公允價值被濫用而出現利潤操縱，新準則規定了公允價值的使用前提，即公允價值應當能夠“可靠計量”，不能以犧牲可靠性為代價換取所謂的公允性。比如在非貨幣交換中公允價值的運用，新準則規定了按照非貨幣性資產交換處理的兩個前提條件，“該項交換具有商業實質”，“換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量”。這兩個前提條件，會有效制約以非貨幣性資產交換的方式操縱收益的行為；再如，雖然新準則允許按公允價值計量債務重組資產，但嚴格將債務重組行為限定在“債務人發生財務困難的情況下”，這就說明企業不能隨意進行債務重組，而且要求企業必須披露公允價值的確定方法（如重置成本、可變現凈值）和采用該方法的依據；債務重組換入與換出資產的差額記入當期非經常性損益，非經常性損益并不能作為上市公司改變ST、PT命運的籌碼（證監會在審核公司凈利時剔除非經常損益對當期利潤的影響），這就斷絕了上市公司濫用債務重組公允價值攫取利潤的動機。新準則的這些規定既有利于增強投資者對債務重組產生的收益信息的信心，也保證公允價值建立在可靠性基礎上取得。
（三）資產減值不允許轉回，進一步強化可靠性
舊準則體系中允許對已經發生減值的存貨、長期投資、固定資產等八項資產計提減值準備，并在價值恢復時予以轉回。這種規定給上市公司調節盈利提供了“盈利上升，多計提減值準備；盈利下滑，再將減值準備沖回”的機會，這違背了資產減值相關規定的初衷，也造成了股票市場資源的錯誤配置。經市場檢驗，這種規定是不符合現階段我國資本市場發展要求的。為杜絕這種現象，新準則保留了八項資產的減值準備，但特別提出對價值較大、影響長遠的固定資產與無形資產計提的減值準備，一經確認不得恢復，這就切斷了企業運用上述方法操縱利潤的途徑，使會計信息更加真實可信。
（四）借款費用資本化更加如實反映資產的真實價值
在舊準則體系中，借款費用資本化的條件非常嚴格，只有專門借款和為購建固定資產發生的借款費用在滿足條件的前提下才允許資本化，對于一般借款和購建其他資產形成的借款費用一律計入當期損益，這種做法雖然遵循了謹慎性原則，但卻忽視了一般借款及其形成的資產同樣存在風險，同時這些資產也是有成本的，這就使資產價值體現得不完整、不真實。新準則立足于更加真實反映企業長期資產的占用，對于符合資本化條件的資產和可以資本化的借款費用方面做出了重大修訂，主要表現為借款費用資本化對象和范圍的擴大，從而更能反映交易的經濟實質。
首先，允許需要經過相當長時間的生產活動才能達到可銷售狀態的存貨，其所占用的借款資金的相應借款費用也可以予以資本化，例如有些生產周期較長的大型產品，如成套設備、船舶、建筑產品等存貨，以前將利息費用全部進入當期，不僅歪曲了存貨的真實價值，而且使當期損益受利息費用的影響較大，只要滿足新準則規定的條件就可以直接計入資產負債表，這就減輕了利潤表的波動性，增強了存貨計價的客觀性，據此進行定價的庫存商品更能反映耗費的真實成本；其次，可以予以資本化的借款費用，不再限定于由專門借款產生的，一般借款如被用于購建或者生產符合資本化條件的資產的，也應當資本化。比如為生產經營借入的一般長期借款如用于存貨達到資本化條件的，就可以將其資本化，這不僅體現了準則的嚴謹性，而且體現了實質重于形式的原則（可靠性的從屬質量特征）此外，企業內部無形資產研究開發項目的支出進入開發程序后，對開發過程中的費用如果符合相關條件，就可以資本化。舊準則規定企業自行開發并依法申請取得的無形資產，按依法取得的注冊費、聘請律師費等費用，作為無形資產的成本，在研究與開發過程中發生的材料費用，直接參與開發人員的工資及福利費，開發過程中發生的租金、借款費用等，直接計入當期損益。對于企業自行研發的無形資產只能以注冊費、評審費等為準入賬，其他支出全部費用化。而資本化金額相對于研發費用微不足道，結果既容易助長企業削減研發費用的短期行為，造成研發費用過低，后繼發展無力，也給企業打著科研旗號多計費用、少交稅金留下了空隙，即便重視科研的企業也會由于前期投入過高、利潤很低，而后期開發成功后，利潤被人為的升高，造成會計信息不能反映企業的實際經營成果，也不符合配比原則，所反映無的形資產價值也不真實、不全面。新準則規定企業內部研究開發項目的支出，應當區分研究階段支出與開發階段支出，分別按本準則規定處理。研究費用依然是費用化處理；進入開發程序后，對開發過程中的費用如果符合相關條件，就可以資本化。研究與開發是兩個相互聯系的階段，研究活動是一種初步的探索性工作，是一個基礎階段，能否帶來經濟效益具有很大的不確定且受益對象不明顯，而開發活動是將研究成果付諸于實踐，比研究階段更具體，帶來經濟效益的確定性明顯提高，并且有明確的受益對象（特定的產品），因此新準則將研究過程中發生的費用進行費用化，計入當期損益，而開發過程中發生的費用，在開發成功時進行將其資本化，不成功仍然進行費用化，計入當期損益，不僅更符合權責發生制原則，還杜絕了企業以研發費用名義增大企業開支、逃避納稅責任的行為，增強了資產的可靠性。
二、新準則更加重視會計信息質量的相關性
根據國際會計準則委員會(lASC)和美國財務會計準則委員會(FASB)的定義，相關性包括以下幾點涵義：①信息與使用者的決策相關聯，并具有影響使用者經濟決策的能力。②信息對決策所起的作用，是指將相關的信息輸入預測過程，從而增強決策者預測的能力，證實或糾正過去的評價。③信息對決策有用，必須要在信息失去其決策作用前及時地提供給決策者，否則相關的信息也變成為不相關。由此可看出會計信息相關性的立足點和核心都是與決策有用性相關，是圍繞會計信息受眾者的需要而相關。
（一）引入公允價值等多種計量基礎，擴大了相關性會計信息的平臺和空間
公允價值，指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進行資產交換或債務清償的金額，本質是市場而不是其它主體對資產或負債價值的認定，是一種基于市場信息的評價。與歷史成本相比，公允價值能較好地披露企業獲得的現金流量，從而更確切地反映企業的經營能力、償債能力及所承擔的財務風險，即按公允價值計量得出的信息能為企業的經營決策提供更有力的支持。為此新準則正式確定了主要的會計計量屬性包括歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值以及公允價值等計量屬性，其變化主要表現在非貨幣性交易、債務重組、金融工具等具體準則中。許多觀點認為重置成本、可變現凈值、現值屬于公允價值的不同表現形式，屬于廣義的公允價值，這種說法的嚴謹性有待考證，但從本質上來講這些屬性均具有公允性，因此下面論述也采用此觀點。
原債務重組準則不允許采用公允價值計量重組資產，而修訂后的債務重組準則對于實物抵債業務，引進公允價值作為計量屬性，規定如果抵債物資沒有活躍的交易市場，可以通過評估確定其公允價值，如果雙方是非關聯方，雙方的協商作價也可視為公允價值。債權人是這項變化的主要受益者，就他們而言，換入資產的公允價值更能反映與重組債權相關的真實報酬和風險，更能夠幫助企業正確做出未來“或持或售”的決策。再如原非貨幣性交易準則規定企業發生的非貨幣性交易按照交易的賬面價值入賬，并在收到補價的情況下按比例確認收益，沒有采用公允價值。修訂后的非貨幣性資產交換準則引入公允價值作為入賬基礎，規定如沒有活躍市場，則非關聯的交易雙方在無第三方干預的情況下協商作價，也可視為公允價值。資產交換雙方既是換入者又是換出者，無論從哪個角度以公允價值計量換入的資產與債務重組取得的資產有異曲同工之作用。而且由于這兩種業務的收益計入當期，不再計入資本公積，使信息使用者利用股東權益這一長期資本進行分析、評價與決策的需求得到更好的滿足，這也正是相關性的具體體現。
（二）會計核算更加符合理財目標
與舊準則體系相比，新會計準則從傳統的重視利潤表過度到更加關注資產負債表，表明要求企業更關注自身的長期發展。我們處在世界經濟一體化的市場環境中，企業在理財目標中必須立足長期觀、整體觀規劃和經營。
新存貨準則取消了“后進先出法”，一律使用“先進先出法”計價。在物價上漲時，發出存貨的計價采用后進先出法，會使本期成本接近當期水平，減少利潤，使期末存貨價值偏低，而這樣做就歪曲了資產負債表中存貨的實際價值，這種差異會遞延到以后各期的利潤表中，虛增后期利潤，顯然是不利于企業長期發展的。而先進先出法恰恰相反，雖然使本期利潤有所增加，但資產負債表中的存貨價值更加貼近實際，更能滿足投資者長期決策的需求，這是因為利潤表反映的是短期經營成果，資產負債表卻體現了企業的長期資金積累。
此外，新準則規定所得稅會計必須采用納稅影響會計法，不再允許使用過去普遍采用的應付稅款法，并且在稅率變動時，對遞延所得稅資產或所得稅負債進行調整，即只可以采用債務法，不允許采用遞延法。這里的債務法指的是資產負債表債務法，而不是原來的利潤表債務法。這種方法更能反映企業將來與納稅有關的現金流量，使資產負債表上的遞延稅款數額更富有資產或負債的意義。資產負債表債務法依據“資產負債觀”定義收益，認為資產負債表是最重要的財務報表，該種觀念可促使對企業在報告日的財務狀況和未來現金流量作出恰當評價，提高預測的價值（相關性的一個方面），而利潤表債務法用“收入費用觀”定義收益，強調收益是收入與費用的配比，更注重利潤表。基于此，新準則采用資產負債表債務法核算遞延稅款，旨在真實體現資產和負債的未來可收回金額,公允地反映企業資產和負債未來能為企業帶來的實際現金流。
（三）財務報表信息披露充分，為使用者提供決策服務
由于信息是規模收益遞增的,會計信息披露的越充分，信息使用者在作決策時可利用的相關性信息越多，越有利于他們做出正確的選擇。首先，新準則增加了信息披露的范圍，如資產負債表中的資產類增加了應單獨列報的項目：交易性金融資產、權益法核算的投資、可供出售金融資產、持有至到期投資、投資性房地產、遞延所得稅資產、生物資產等；資產負債表中負債類增加了交易性金融負債、遞延所得稅負債；在合并報表中，少數股東權益作為權益項目列示。這些新增的資產和負債項目的列示，使信息使用者更易于理解和分析它們在企業經營過程中的地位與作用，更有利于信息使用者有的放矢進行決策。其次，細化了相關內容，如利潤表中取消了“營業外收入、營業外支出”，而是要求按大項列報，如計提的資產減值準備，非流動資產處置損益，這樣就能夠揭示營業外收支的結構與構成，便于投資者識別其來龍去脈，在做相關決策時進行適當的調整，比如在運用間接法調整經營活動產生的現金凈流量時，就需要在凈利潤的基礎上加上集體的減值準備，在以前的報表中我們就很難直觀地進行分析，而現在只需資產負債表就可以直接分析調整了。第三，利潤的表述強調構成要素。原準則把利潤表述為“利潤包括營業利潤、投資凈收益和營業外收支凈額”，明確的是利潤分別來自企業的產品銷售、對外投資所得和營業外三方面。而新準則表述為“利潤包括收入減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得和損失等”，這樣表述強調了收入、費用兩項會計要素的作用，同時把利得和損失明確提出，把企業提高利潤的要點定位在加強主營業務收入和降低費用的管理上。無論利潤是增加還是降低，企業都必須從收入和費用兩大方面及利潤的獲得和損失的構成去尋找、去披露原因，這對報表使用者無疑是非常重要的信息來源，而且對保護企業利益相關者利益更是利好。
誠然，新會計準則的貢獻絕不僅僅局限于此，例如在提高會計信息的可比性等方面也做出了明確而具體的規定。但是縱觀會計準則制定與頒布的全過程，可靠性與相關性仿若新準則體系的動脈和靜脈一般貫穿始終。今后，會計制度將逐步取消，企業在運用和選擇會計政策時有了更加廣闊的空間，如何更好的實施會計監督關鍵就看其會計信息質量的命脈是否在有效的發揮其作用。因此研究新準則的主要貢獻,現實意義重大。
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作者：李西文 祁均業 文章來源：河北經貿大學會計學院
