蘇州大學商學院 劉彥軍 朱長勝
[關鍵詞] 非貨幣性交易 非貨幣性資產交換 公允價值 差異
[摘要] 財政部自1999年制定發布了《企業會計準則——非貨幣性交易》并于2001年進行了修訂。2006年2月25日，財政部為規范企業會計確認、計量和報告行為，保證會計信息質量，再次修訂和發布了《企業會計準則——基本準則》和38項具體準則，其中包括：《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》。本文旨在對《企業會計準則——非貨幣性交易》和《企業會計準則——非貨幣性資產交換》中關于非貨幣性資產交換的差異作一比較分析。
2006年2月25日，中國財政部正式發布了新的企業會計準則，將現行的16項企業會計準則修改為包括《企業會計準則——基本準則》和經修訂后的具體準則在內的38項具體會計準則，至此，我國會計準則得到進一步完善，標志著我國會
計準則框架體系的基本建立，這將是中國會計改革史上一個重要的里程碑。
《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》（以下簡稱新準則）和《企業會計準則——非貨幣性交易》（以下簡稱舊準則）兩者相比，在定義及判斷非貨幣性交易事項的標準上是一致的，主要的不同在于2001年的《企業會計準則——非貨幣性交易》對參加交易的資產均以換出資產的賬面價值計量，而2006年財政部新發布的《企業會計準則——非貨幣性資產交換》則引入公允價值作為換入資產成本計價基礎，且對非貨幣性交易損益的確認方式不同。
一、非貨幣性資產交換概念方面的差異
新發布的準則與以前發布及修訂的準則在定義及判斷非貨幣性交易事項的標準上是一致的，均認為：非貨幣性資產交換指交易雙方以非貨幣性資產進行的交換，這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產（即補價）。其中：貨幣性資產，是指持有的現金及將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產，包括現金、應收賬款和應收票據以及準備持有至到期的債券投資等。非貨幣性資產，是指貨幣性資產以外的資產，包括存貨、固定資產、無形資產、股權投資以及不準備持有至到期的債券投資等。
當交易雙方互換非貨幣性資產時，換出資產價值較低的一方往往為互換資產價值之間的差額支付一定的補價給換出資產價值較高的另一方。此時，既有非貨幣性資產的交換，又涉及部分貨幣性資產，在實務中如何判斷該項交易屬于貨幣性還是非貨幣性。會計制度給出了基本的判斷標準，即看貨幣性資產（補價）占整個交易金額的比例是否低于或等于25%，即：從收取補價方看，如果收取的貨幣性資產占換出資產公允價值的比例低于或等于25%；從支付補價方看，如果支付的貨幣性資產占換出資產的公允價值與支付補價之和的比例低于或等于25%，均確認為非貨幣性資產交換。如果這一比例高于25%，則視為貨幣性交易，應根據通常發生的貨幣性交易的核算原則進行會計處理。
二、非貨幣性資產交換計量與會計處理方面的差異
舊準則：以換出資產的賬面價值計價，且不涉及補價的非貨幣性交易不確認損益。涉及補價的非貨幣性交易中，收到補價一方應確認損益，且損益僅以收到的補價所含的損益為限。
新準則：符合商業性質且公允價值（換入或換出資產至少兩者之一的公允價值）能夠可靠計量條件的非貨幣性資產交換以公允價值計價，不符合條件的，以換出資產的賬面價值計量。不管以何種基礎計價，不核算收到補價所含收益或損失的確認。以公允價值計量的，確認換出資產公允價值與其賬面價值之間的差額，直接計入損益；以賬面價值計量的，不確認損益。
所謂商業實質是指非貨幣性資產交換必須滿足下列條件之一：
（1）換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同。
（2）換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入和換出資產的公允價值相比是重大的。
在確定非貨幣性交易是否具有商業實質時，應當關注交易各方之間是否存在關聯方關系。關聯方關系的存在可能導致發生的非貨幣性交易不具有商業實質。
其中，公允價值，指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進行資產交換或債務清償的金額。確定公允價值可根據以下依據：如果該資產存在活躍市場，則該資產的市價即為公允價值；如果該資產不存在活躍市場，但與該資產類似的資產存在活躍市場，則該資產的公允價值比照相關類似資產的市價確定；如果該資產及其類似資產均不存在活躍市場，則該資產的公允價值按照使用該資產所能產生的未來現金流量的現值評估確定。
以下分情況比較：
1、在不涉及補價的條件下
（1）新準則：① 若以公允價值計價，以換出資產的公允價值加上應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值，換出資產公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益。
公式：換入資產的入賬價值 = 換出資產的公允價值＋ 應支付的相關稅費。
② 若以賬面價值計價，以換出資產的賬面價值加上應支付的相關稅費作為換入資產的入賬價值，不涉及損益。
公式：換入資產的入賬價值 = 換出資產的賬面價值＋ 應支付的相關稅費。
（2）舊準則：①以換出資產的賬面價值，加上應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值，不涉及損益。
公式：換入資產入賬價值 = 換出資產賬面價值＋ 應支付的相關稅費
與新準則賬面價值計價結果一樣。
2、在涉及補價的條件下
（1）支付補價的
① 新準則：按照公允價值計量的情況下，以換出資產的公允價值，加上補價和應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值。換出資產公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益。
公式：換入資產的入賬價值 = 換出資產的公允價值＋ 補價 ＋ 應支付的相關稅費
按照賬面價值計量的情況下，以換出資產的賬面價值，加上補價和應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值，不涉及損益。
公式：換入資產的入賬價值 = 換出資產的賬面價值＋ 補價 ＋ 應支付的相關稅費
② 舊準則：以換出資產的賬面價值，加上補價及應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值，不涉及損益。
公式：換入資產的入賬價值 = 換出資產的賬面價值＋ 補價 ＋ 應支付的相關稅費
與新準則以賬面價值計價結果一樣。
（2）收到補價的
① 新準則：按照公允價值計量的情況下，以換出資產的公允價值，減去補價和應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值。換出資產公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益。
公式：換入資產的入賬價值 = 換出資產的公允價值－ 補價 ＋ 應支付的相關稅費
按照賬面價值計量的情況下，以換出資產的賬面價值，減去補價和應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值，不涉及損益。
公式：換入資產的入賬價值 = 換出資產的賬面價值－ 補價 ＋ 應支付的相關稅費
② 舊準則：以換出資產的賬面價值，減去補價所含賬面價值加上應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值；并計算補價所含損益計入當期損益。
公式：收到補價應確認的損益 = 補價－（補價÷換出資產公允價值）×換出資產賬面價值－（補價÷換出資產公允價值）×應支付相關稅費
換入資產的入賬價值 = 換出資產的賬面價值－（補價－應確認的收益）＋應支付的相關稅費
3、在同時換入多項資產的情況下
不管是否涉及補價，基本原則是按換入各項資產的公允價值與換入資產公允價值總額的比例，對按不同計量方法算出的換入資產入賬價值總額按比例進行分配，以確定各項換入資產的入賬價值。
新舊準則對換入多項非貨幣性資產入賬價值的分配原則一致。
綜上，新準則與現行規定的主要差異是：以交易是否具有商業實質作為是否采用公允價值計量換入資產的重要判斷標準，是否確認損益與采用的計量方式直接相關，在以換出資產賬面價值計量換入資產入賬價值時，不論是否收到補價，交易各方均不確認損益。
三、非貨幣性交易披露方面的差異
新舊會計準則在披露方面沒有本質上的差異，均要求披露：非貨幣性資產交換中換入、換出資產的類別；非貨幣性資產交換中換入、換出資產的金額，包括換入、換出資產的公允價值以及換出資產的賬面價值、補價、應確認的損益。
新準則另要求披露換入資產成本的確定方式，因為舊準則是按賬面價值計價，而新準則則在符合條件時按公允價值計價，不符合條件時按賬面價值計價。
綜上，《企業會計準則——非貨幣性資產交換》的發布實施對上市公司的會計規范提出了更高的要求，可以大大增加會計準則的可操作性，減少執行過程中的隨意性，從整體上提升會計信息質量和公司業績的含金量。同時新準則與國際會計準則的更為接近，這就為我國會計實務與國際接軌提供了平臺，為促進我國上市公司的健康發展指明了方向。
[參考文獻]
1、企業會計準則．經濟科學出版社．2002．
2、企業會計準則．經濟科學出版社．2006．
