低價攬客行為指許多會計公司常常在簽訂審計約定書的第一年或最初幾年里收費較低，而期望在隨后幾年內能夠彌補此前的損失。所謂“低價”，在形式上表現為第一年的審計收費與前任會計師的收費水平或依據行業平均水平估計的審計收費之間的差異，或者表現為初始審計定價低于審計成本。Cohen委員會發現，65%的已離開職業會計界的人士和56%的業內人士認為低額的審計費用不適當地影響了審計程序和時間預算；進而指出，不合格審計的最重要的原因是低額的審計費用所導致的時間壓力。Treadway委員會也認為：“審計費用上的壓力會帶來諸如減少人員編制、減少時間預算以及在審計約定中減少注冊會計師及業務輔助人員等一系列的問題。”因此，低價攬客一直為業界所詬病，并被監管當局所關注。
一、審計成本是黑箱
按照普遍接受的低價攬客行為的含義，判定是否存在低價攬客行為的最主要基準是成本，但注冊會計師的執業成本是不可觀察的；在審計市場中，只有審計費收入是可知的，審計成本是不可知的，不同事務所的比較審計成本也是不可知的。美國責任總署（GAO）2008年的審計成本顯示，審計行業的執業（或營業）成本主要是審計師個人的智力投入，其固定成本很少，而審計師的智力投入基本是不可度量的。與一般性公司或企業相比，會計師事務所的營業成本主要表現為支付給注冊會計師的工資或薪酬，而各個會計公司發給注冊會計師個人的工資或薪酬也幾無例外地是不對外公開的。由于成本的不可知性，直接導致了對低價攬客行為的不可判斷性。而實務界出于對自身利益的考慮，往往具有夸大“執業收費過低、執業成本過大”的傾向，從而呼吁提高審計收費的標準。
二、審計收費標準不合理
低價攬客的另一個標志是審計收費，但審計收費本來就沒有一個“正確”標準。目前，我國審計收費的基本政策仍然是2002年7月頒布施行的《中國注冊會計師職業道德規范指導意見》，對于會計事務所的審計收費標準，該意見在第五章《收費與傭金》只做出了一些原則性的規定。我國《注冊會計師法》沒有做出明確規定，各地具體的收費辦法由當地財政部門會同物價部門聯合制定。根據2000年下半年至2001年對四川、重慶、河南、深圳和北京等省市303家會計師事務所進行的一項調查，在審計收費方面，84%的會計師事務所認為目前由物價部門確定的審計收費標準不合理。可想而知，以不合理的標準去衡量審計收費問題本身就不合理。
三、注冊會計師行業蒸蒸日上
在注冊會計師行業審計收費太低的呼聲中，并沒有會計師事務所因虧損而破產解體，卻只見各事務所人員在不斷擴大、收入也在不斷增長，新的會計師事務所在不斷增加，新的從業人員不斷涌入。深圳市保安區在2004年底一次性審批成立了20多家事務所。2004年6月至2005年3月底，深圳市共有會計師事務所200家，廣州市會計師事務所由90家上升到120家。圖1顯示，我國注冊會計師從業人數從2000年的51349上升到2008年的83252人；從圖2可知，事務所的數量從2003年的4446家增長到2008年的6458家。經濟學的市場規律告訴我們，當一個行業存在超額報酬率的情況下，從業人員會從其他行業涌入到較高收益的行業。會計師事務所的數量和規模不斷壯大說明這個行業是有利可圖的，即使存在低價攬客行為，也說明保持會計師事務所盈利的降價空間是存在的。
四、審計收費中美比較
雖然成本不可知，但可以對可知的審計收費進行同業（與美國的資產費用率）比較和歷史（絕對值）比較以發現審計收費是否真的低。由于上市公司的數量一直在增加，事務所審計的平均資產也一直在增加。
圖3顯示，我國上市公司平均審計收費從絕對值看是一直上升的趨勢。從相對數上看，圖4、圖5顯示，中國的資產收費率并不比美國低，都在1.4～2.1之間。上市公司審計可以看做審計市場的一個縮影，數據分析表明，我國的審計收費不低。也就是說，如果審計成本沒有顯著增加的話，事務所的利潤空間是在增長的。
五、經驗證據：“低價”攬客價不低
如果把“低價攬客“界定為初始審計收費低于行業平均水平的話，統計結果并不支持低價攬客的存在。本文從2006—2008年的上市公司中隨機抽取樣本公司652家，其中初次審計258家，連續審計394家，見表1。
通過分組分析發現，初始審計組審計服務費用顯著的高于非初始審計組，購買非審計服務的初始審計組的審計費用顯著的高于非初始審計組，兩組僅提供審計服務費用的公司審計服務費用仍然存在著顯著性差異。這證據表明我國審計市場競爭性缺失，從而得出低價攬客行為并不顯著的結論。李爽和吳溪（2004）收集了中國2000年和2001年共50家審計師變更的樣本，研究了審計師變更問題，結果發現，首次接受委托不僅沒有伴隨著顯著的審計收費折扣現象，反而還存在顯著的審計溢價。李眺（2008）、劉成立，張繼勛（2006）等人的研究也沒有發現我國審計市場存在顯著的審計折價行為。
[本文系河北省科技計劃項目（編號：09457235D）中央高校基本科研業務費中國民航大學2009年度專項（編號：ZXH2009C008）、中國民航大學博士科研啟動基金項目（編號：09QD13X）階段性研究成果]
參考文獻：
[1]李爽、吳溪：《審計定價研究：中國證券市場的初步證據》，中國財政經濟出版社2004年版。
[2]李眺：《“低價攬業”與審計市場的價格競爭》，《財貿研究》2008年第10期。
