摘要：全面預(yù)算管理已成為當(dāng)前企業(yè)管理特別是企業(yè)集團(tuán)管理的一個(gè)重要管理模式，但它無(wú)論在理論上還是實(shí)務(wù)上都依然存在其難以逾越的局限性。文章試圖以價(jià)值鏈理論為主線，引入顧客價(jià)值和利益相關(guān)者關(guān)系這些全面預(yù)算管理不很關(guān)注的重點(diǎn)內(nèi)容，建立新的全面預(yù)算管理路線圖，補(bǔ)充和完善這一管理模式的不足和缺陷。
關(guān)鍵詞：價(jià)值鏈；全面預(yù)算管理
一、提出問(wèn)題
全面預(yù)算管理作為一項(xiàng)非常有效的管理制度體系，被譽(yù)為“企業(yè)管理體系中的發(fā)動(dòng)機(jī)”，在企業(yè)管理模式中越來(lái)越受到重視，國(guó)內(nèi)外許多企業(yè)都不同程度、不同范圍地開展著全面預(yù)算管理。但是，全面預(yù)算管理對(duì)企業(yè)管理也存在著一些不易察覺(jué)的消極作用，有時(shí)甚至?xí)＜捌髽I(yè)的正常經(jīng)營(yíng)。流暢、順利地執(zhí)行全面預(yù)算管理，就必須關(guān)注和解決那些消極作用。筆者就此對(duì)湖南的六家正在實(shí)施全面預(yù)算管理的企業(yè)進(jìn)行了集中的考察，綜合這些企業(yè)在全面預(yù)算管理執(zhí)行過(guò)程存在的問(wèn)題，筆者認(rèn)為全面預(yù)算管理存在的消極作用主要體現(xiàn)為目標(biāo)偏差、導(dǎo)向偏差和效率偏差等三個(gè)方面：
（一）預(yù)算的目標(biāo)偏差
預(yù)算制度在執(zhí)行過(guò)程中有可能導(dǎo)致組織關(guān)注一些次要項(xiàng)目而忽略了真正重要的內(nèi)容。也就是說(shuō)，預(yù)算最明顯的消極作用在于它忽視了一些重要的因素，它能夠反映出化費(fèi)在客戶服務(wù)上的財(cái)務(wù)資源，但卻不能反映出這種服務(wù)為客戶帶來(lái)的價(jià)值。
（二）預(yù)算的導(dǎo)向偏差
由于預(yù)算的執(zhí)行評(píng)價(jià)將是各部門業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的主要內(nèi)容，在預(yù)算的執(zhí)行中強(qiáng)調(diào)上下級(jí)的垂直命令與控制，缺乏彈性，對(duì)市場(chǎng)變化反映遲鈍，因此，各部門和管理人員常常被預(yù)算所控制，這種固化的預(yù)算指標(biāo)也阻礙了企業(yè)各部門之間以及企業(yè)和其客戶之間在價(jià)值創(chuàng)造方面的溝通和聯(lián)系，產(chǎn)生導(dǎo)向上的失誤。
（三）預(yù)算的效率偏差
在追查資金投向時(shí)，預(yù)算能發(fā)揮一流的作用。但是，如果需要在限制性資源內(nèi)做選擇性決策時(shí)，預(yù)算有可能失去效率，這在選擇預(yù)算評(píng)價(jià)作為管理人員業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的主要工具并據(jù)此進(jìn)行激勵(lì)時(shí)表現(xiàn)的尤為明顯。如果我們選擇銷售數(shù)量的業(yè)務(wù)預(yù)算指標(biāo)作為考核銷售人員業(yè)績(jī)的主要指標(biāo)，并以此為基礎(chǔ)設(shè)計(jì)銷售人員的薪酬方案，那么銷售人員有可能為了吸引邊沿性客戶，而把價(jià)格降得過(guò)低，這會(huì)影響預(yù)算管理的效率。
這些問(wèn)題的形成是全面預(yù)算管理內(nèi)涵的一種延伸，全面預(yù)算管理試圖以數(shù)字化的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)推進(jìn)企業(yè)各項(xiàng)管理，這種固化的標(biāo)準(zhǔn)決定了全面預(yù)算管理必然帶來(lái)解決問(wèn)題的偏面性，特別是在業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)方面，這種量化的標(biāo)準(zhǔn)無(wú)法真正全面評(píng)價(jià)企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)，需要得以優(yōu)化和改善。
二、研究現(xiàn)狀
1990年6月4日，《財(cái)富》雜志刊登了一篇題為《為什么進(jìn)行預(yù)算是對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)有害的？》的文章，它指出對(duì)于預(yù)算的依賴是美國(guó)管理的一個(gè)根本的缺陷所在。這是因?yàn)椋A(yù)算認(rèn)為任何重要的事項(xiàng)都可以以本季度的或是本年度的金額表達(dá)出來(lái)，管理人員能夠通過(guò)對(duì)資金的管理實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的管理。該文章指出這種觀念是十分錯(cuò)誤的，因?yàn)閮H僅指出發(fā)生的費(fèi)用沒(méi)有超出預(yù)算的金額并不一定意味著這筆費(fèi)用用得得當(dāng)。這篇文章正式指出了當(dāng)時(shí)無(wú)論在理論界還是實(shí)務(wù)界都風(fēng)行的全面預(yù)算管理的弊端，并引發(fā)了一批研究者對(duì)此問(wèn)題的研究。
1993年9-10月的《哈佛商業(yè)評(píng)論》發(fā)表了美國(guó)復(fù)興全球戰(zhàn)略研究所CE0諾頓博士發(fā)表了《平衡計(jì)分卡實(shí)踐》，提出了“平衡計(jì)分卡”這種業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和策略管理體系，很多企業(yè)把“平衡計(jì)分卡”這種業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)模式和全面預(yù)算管理實(shí)施系統(tǒng)整合，在很大程度上改善了僅以財(cái)務(wù)指標(biāo)為主的績(jī)效考核方法，在全面預(yù)算管理體系中引入了新的內(nèi)容。但這兩個(gè)理論和方法的整合依然沒(méi)有徹底解決全面預(yù)算管理所存在的問(wèn)題，主要表現(xiàn)在：平衡計(jì)分卡使用的是一種四維業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系，當(dāng)它和全面預(yù)算管理進(jìn)行整合時(shí)，使全面預(yù)算管理的主線出現(xiàn)混亂的局面，在實(shí)踐應(yīng)用中帶來(lái)更多的其他問(wèn)題。
20世紀(jì)最后幾年，陸續(xù)有些學(xué)者試圖將作業(yè)成本法和標(biāo)桿管理等新興的管理理論和全面預(yù)算管理結(jié)合，但始終沒(méi)有能找到一個(gè)合理的解決全面預(yù)算管理過(guò)程中前面所述的幾個(gè)問(wèn)題的方法。
三、以價(jià)值鏈為主線，重構(gòu)全面預(yù)算管理路線圖
（一）價(jià)值鏈理論內(nèi)涵的理解
自1985年邁克?波特提出價(jià)值鏈理論后，許多學(xué)者在這一理論的基礎(chǔ)上進(jìn)行了拓展和開拓，這一理論發(fā)展到現(xiàn)在主要表現(xiàn)出以下幾點(diǎn)內(nèi)涵：
1、顧客價(jià)值是價(jià)值鏈理論的起點(diǎn)，企業(yè)的各種作業(yè)活動(dòng)以及企業(yè)和利益相關(guān)企業(yè)所形成的價(jià)值鏈的最終目的就是要提供最大化的顧客價(jià)值，只有顧客價(jià)值最大化了，價(jià)值鏈的各種作業(yè)活動(dòng)的價(jià)值才能最終得以實(shí)現(xiàn)。
2、在價(jià)值鏈的各個(gè)接點(diǎn)企業(yè)和接點(diǎn)價(jià)值活動(dòng)中，為了顧客價(jià)值最大化，需要培養(yǎng)和提升企業(yè)的核心能力和由此產(chǎn)生的核心競(jìng)爭(zhēng)力，沒(méi)有這種核心能力，企業(yè)的價(jià)值鏈競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)就會(huì)消失或者被擠出原來(lái)所在的價(jià)值鏈。
3、在為顧客創(chuàng)造最大價(jià)值的價(jià)值鏈體系中，需要幾個(gè)企業(yè)或企業(yè)內(nèi)的幾個(gè)價(jià)值活動(dòng)共同來(lái)完成，為了使這幾個(gè)企業(yè)或企業(yè)內(nèi)的幾個(gè)價(jià)值活動(dòng)能形成協(xié)調(diào)一致的合力，就要求企業(yè)協(xié)調(diào)價(jià)值鏈上所有利用相關(guān)者的利益，形成整條價(jià)值鏈的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，也只有協(xié)調(diào)好了利益相關(guān)者之間的關(guān)系，企業(yè)的核心能力才能轉(zhuǎn)化為顧客價(jià)值。
（二）價(jià)值鏈理論和全面預(yù)算管理的整合和對(duì)接
全面預(yù)算管理本質(zhì)上是一種以預(yù)算為載體的覆蓋公司各個(gè)領(lǐng)域的管理體系，這套管理體系不僅包含一系列的管理制度，還包括這套制度的實(shí)施方法，要求全員參與，每個(gè)人的工作都能在預(yù)算文件中找到目標(biāo)，不僅引導(dǎo)，還可以監(jiān)控各項(xiàng)工作的開展。這種管理體系會(huì)產(chǎn)生一種內(nèi)生機(jī)制，在正確的引導(dǎo)下，能使各部門的管理工作不斷相互優(yōu)化，成為公司整個(gè)管理工作的發(fā)動(dòng)機(jī)。
企業(yè)的價(jià)值鏈?zhǔn)撬兄苯踊蜷g接參與顧客價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)的集合，是覆蓋企業(yè)所有領(lǐng)域的一條作業(yè)鏈，以價(jià)值鏈為主線來(lái)實(shí)施全面預(yù)算管理能使全面預(yù)算管理能有一個(gè)明確而具體的目標(biāo)，即為顧客創(chuàng)造更多的價(jià)值，這一目標(biāo)能和企業(yè)各部門的具體目標(biāo)達(dá)成協(xié)調(diào)，從而解決預(yù)算目標(biāo)偏差和導(dǎo)向偏差的不足。
價(jià)值鏈理論強(qiáng)調(diào)協(xié)調(diào)利益相關(guān)者的關(guān)系，分享利益，共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，使預(yù)算管理更有全局性和整體性，使企業(yè)各部門在實(shí)施全面預(yù)算管理的過(guò)程中能更加步調(diào)一致。
（三）以價(jià)值鏈為主線，重構(gòu)全面預(yù)算管理的路線圖
基于價(jià)值鏈的企業(yè)預(yù)算管理并沒(méi)有改變?cè)瓉?lái)全面預(yù)算管理的框架和邏輯，只是針對(duì)出現(xiàn)的一些問(wèn)題進(jìn)行了有益的完善和補(bǔ)充，以幫助預(yù)算管理者在編制和執(zhí)行預(yù)算的過(guò)程中能重點(diǎn)突出、全面推進(jìn)，充分發(fā)揮這種管理模式的效用。
1、基于價(jià)值鏈的全面預(yù)算管理把顧客價(jià)值作為預(yù)算編制的基礎(chǔ)和起點(diǎn)。顧客價(jià)值是一個(gè)捆綁了許多要素的概念，它描繪了顧客在一定價(jià)格下能夠得到的產(chǎn)品利益和服務(wù)利益，其基本要素包括產(chǎn)品質(zhì)量、服務(wù)質(zhì)量和價(jià)格。顧客價(jià)值越大，顧客就越滿意，當(dāng)然也就會(huì)成為忠誠(chéng)顧客，從而提高產(chǎn)品的銷售額。價(jià)值鏈理論指出，顧客價(jià)值是企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的載體，也是企業(yè)價(jià)值能夠?qū)崿F(xiàn)的唯一途徑，企業(yè)創(chuàng)造的價(jià)值只有通過(guò)顧客價(jià)值才能表現(xiàn)出來(lái)，沒(méi)形成顧客價(jià)值，企業(yè)的產(chǎn)品在市場(chǎng)上沒(méi)有顧客，企業(yè)價(jià)值就無(wú)從談起。所以，從邏輯上看，用來(lái)指導(dǎo)企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)的全面預(yù)算管理就必須以顧客價(jià)值為起點(diǎn)展開，用顧客價(jià)值作為全面預(yù)算管理的指導(dǎo)性目標(biāo)，從而使整個(gè)管理體系更系統(tǒng)、更和諧地推進(jìn)，真正從根源上改變預(yù)算管理中的目標(biāo)偏差和導(dǎo)向偏差。顧客價(jià)值的內(nèi)涵具體體現(xiàn)在價(jià)值探索、價(jià)值創(chuàng)造、價(jià)值傳遞的整個(gè)過(guò)程中，首先要通過(guò)市場(chǎng)調(diào)研了解和確定市場(chǎng)對(duì)公司產(chǎn)品的具體要求，并以此指導(dǎo)公司組織產(chǎn)品生產(chǎn)和產(chǎn)品的市場(chǎng)營(yíng)銷。銷售量是顧客價(jià)值的直接體現(xiàn)，企業(yè)產(chǎn)品的顧客價(jià)值越大，產(chǎn)品的市場(chǎng)就會(huì)更好，銷售量就會(huì)上升。所以，基于價(jià)值鏈的全面預(yù)算管理傾向以銷售為核心的預(yù)算管理模式，以銷定產(chǎn)，進(jìn)一步確定其他方面的各項(xiàng)預(yù)算值，確定當(dāng)年的各項(xiàng)預(yù)算指標(biāo)。顧客價(jià)值也是技術(shù)、采購(gòu)、生產(chǎn)和質(zhì)檢等各責(zé)任中心執(zhí)行預(yù)算的監(jiān)控指標(biāo)，雖然顧客價(jià)值這一指標(biāo)無(wú)法從根本上進(jìn)行精確量化，只能在業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的過(guò)程中以定性指標(biāo)形式進(jìn)行輔助性說(shuō)明，但這種輔助性說(shuō)明對(duì)業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià)和預(yù)算監(jiān)控能起到極其重要的補(bǔ)充作用，減少原有的預(yù)算管理體系中各部門因?yàn)楦髯圆煌木植坷娑O(shè)立預(yù)算指標(biāo)，造成企業(yè)整體管理的弱化。例如，企業(yè)因?yàn)楫a(chǎn)品的質(zhì)量問(wèn)題產(chǎn)生退貨現(xiàn)象，在原有的預(yù)算管理體系中可能不會(huì)非常重視，以顧客價(jià)值作為預(yù)算執(zhí)行監(jiān)控指標(biāo)的企業(yè)會(huì)以產(chǎn)品質(zhì)量發(fā)生的退貨一票否決，對(duì)與之相關(guān)的采購(gòu)、生產(chǎn)、質(zhì)檢等責(zé)任中心進(jìn)行反向評(píng)價(jià)，從而避免某些責(zé)任中心為了滿足一定的預(yù)算指標(biāo)而采取損害企業(yè)可持續(xù)性發(fā)展的短期行為，保證全面預(yù)算管理的有效性。
2、營(yíng)銷部門和財(cái)務(wù)部門成為全面預(yù)算管理中的兩個(gè)核心。在原有的全面預(yù)算管理體系中，財(cái)務(wù)部門是唯一的管理核心，各種預(yù)算指標(biāo)和預(yù)算執(zhí)行結(jié)果都會(huì)以財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的形式表現(xiàn)出來(lái)，通過(guò)財(cái)務(wù)部門進(jìn)行整理和傳遞。基于價(jià)值鏈的企業(yè)全面預(yù)算管理以顧客價(jià)值作為管理的邏輯起點(diǎn)之后，營(yíng)銷部門作為企業(yè)與市場(chǎng)直接接觸的部門自然成為另一個(gè)全面預(yù)算管理的核心，收集和傳遞與顧客價(jià)值相關(guān)的指標(biāo)，在預(yù)算指標(biāo)的形成和預(yù)算結(jié)果的考核方面起到重要作用。
3、在預(yù)算編制和預(yù)算執(zhí)行過(guò)程中關(guān)注公司核心能力的培育和提升。每個(gè)公司核心能力都會(huì)具體體現(xiàn)到公司的某種價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)上，對(duì)這些相應(yīng)的價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)，公司應(yīng)該給予足夠的重視，在預(yù)算的資源配置上進(jìn)行一定的傾斜，并要求其他各種價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)對(duì)這些活動(dòng)以足夠的協(xié)助，保證公司能快速持久獲得公司發(fā)展需要的核心能力。這種傾斜不僅體現(xiàn)在高層領(lǐng)導(dǎo)的思想意識(shí)中，還要對(duì)各部門的管理人員展開廣泛的培訓(xùn)和教育，逐步形成通過(guò)核心能力的培育和提升來(lái)促進(jìn)公司持續(xù)發(fā)展的文化。各部門在形成自己所在部門的預(yù)算目標(biāo)時(shí)會(huì)進(jìn)行反復(fù)的相互博弈，在博弈的過(guò)程中要有向直接從事核心能力培育和發(fā)展的部門進(jìn)行預(yù)算傾斜的意識(shí)，以避免產(chǎn)生相互攀比的心理，促進(jìn)預(yù)算管理推進(jìn)過(guò)程中的和諧性。
4、基于價(jià)值鏈的全面預(yù)算管理強(qiáng)調(diào)協(xié)作。協(xié)作體現(xiàn)為企業(yè)內(nèi)部各部門、各種價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)之間的協(xié)作和企業(yè)與利益相關(guān)者企業(yè)之間的協(xié)作。在預(yù)算指標(biāo)設(shè)計(jì)的過(guò)程中，充分考慮為這種協(xié)作所付出的努力和協(xié)調(diào)的成效，以便解決預(yù)算導(dǎo)向偏差。一方面，以這種理念對(duì)公司員工展開教育，讓所有的預(yù)算執(zhí)行者都能形成協(xié)作的意識(shí)，只有達(dá)成了更有成效的協(xié)作，才能提高公司的整體效率，才能使公司的核心能力能得到更快、更穩(wěn)定地發(fā)展，公司的可持續(xù)性發(fā)展才能得以實(shí)現(xiàn)。另一方面，可以根據(jù)公司自身的實(shí)際情況形成各部門相互評(píng)價(jià)的指標(biāo)體系，促使各部門展開實(shí)質(zhì)上的相互協(xié)作，把協(xié)作的內(nèi)容納入預(yù)算指標(biāo)體系之中。例如，把部門之間相互的有依據(jù)的投訴、公司的關(guān)聯(lián)企業(yè)對(duì)某部門的有依據(jù)的投訴等作為這種協(xié)作的量化指標(biāo)。
四、兩個(gè)需要注意的問(wèn)題
顧客價(jià)值作為一個(gè)內(nèi)涵和外延都隨著經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的發(fā)展而變化的指標(biāo)，其衡量成為預(yù)算管理過(guò)程中一個(gè)難以把握的標(biāo)準(zhǔn)，無(wú)法從根本上進(jìn)行精確量化。因此，對(duì)這一指標(biāo)的評(píng)價(jià)需要預(yù)算管理機(jī)構(gòu)更深入、更準(zhǔn)確的把握。
在業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的過(guò)程中，核心能力、利益相關(guān)者關(guān)系都是業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)重要的非貨幣性指標(biāo)。核心能力是企業(yè)能夠可持續(xù)性獲取顧客價(jià)值的基石，其先進(jìn)性可能主要由某個(gè)部門創(chuàng)造，在分配限制性資源時(shí)需要預(yù)算的傾斜；對(duì)利益相關(guān)者關(guān)系的評(píng)價(jià)可以通過(guò)預(yù)算的領(lǐng)導(dǎo)機(jī)構(gòu)和企業(yè)的利益相關(guān)群體獲得相關(guān)信息，內(nèi)部各部門的協(xié)調(diào)可以通過(guò)內(nèi)部各部門之間的相互評(píng)價(jià)獲取，都將作為業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的重要指標(biāo)。
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