摘要：文章從契約經濟學原理，特別是委托-代理理論原理出發，提出審計制度建設中應遵循契約平等原則，注重審計的獨立性；遵循成本-效益原則，注重審計制度的合理性；研究權責利配比（契約優化）狀況，恰當定位審計的作用；從解決信息不對稱入手，合理把握審計重點；重視審計自身代理問題，完善審計質量控制機制，構造了依據契約經濟學設計審計制度的基本框架。
關鍵詞：受托經濟責任；契約經濟學審計制度
2001年中國正式加入WTO，標志著中國的市場經濟發展進入了一個新的歷史時期。完善中國的審計制度，適應經濟轉軌環境和迅速變革的要求，是中國審計事業健康發展亟待解決的重大課題。
近20年來，“受托經濟責任論”在中國審計理論界得到較為普遍的認可，依據該理論，審計源于受托經濟責任的產生，是用于維護授權人和委托人經濟權益的獨立的經濟監管活動。然而在實踐中，該理論在指導審計制度的建立與完善方面發揮的作用不甚理想，形成了對審計許多不恰當的社會期望。
契約經濟學是制度經濟學的重要組成部分，近50年來取得了迅速的發展，已成為當代經濟學的主流學派。契約經濟學對社會經濟現象和制度的深刻剖析，為我們認識審計發展的內在規律，搞好審計制度的建設，提供了重要的理論依據。
一、契約經濟學與委托-代理關系
（一）委托-代理理論的基本分析框架
契約經濟學研究范圍包括受托經濟責任，不過是將委托-受托（代理）關系作為一個整體加以研究。詹森和梅克林將代理關系定義為“一種契約關系，在這種契約下，一個人或更多的人（即委托人）聘用另一個人（即代理人）代表他們來履行某些服務，包括把若干決策權托付給代理人”。以委托-代理關系為研究對象，形成了專門的委托-代理理論。
委托-代理理論否定經營者無私假設：“如果這種關系的雙方當事人都是效用最大化者，就有充分的理由相信，代理人不會總以委托人的最大利益而行動。”
該理論提出的一個核心概念是信息不對稱，也是代理成本發生的最基本原因。信息的不對稱性可以從兩個角度考察：一是信息內容的不對稱，可能是指某些參與人有關行動方面的信息不對稱，也可能是指某些參與人有關知識方面的信息不對稱。研究不可觀測行動的模型被稱為隱藏行動模型，研究不可觀測知識的模型而被稱為隱藏知識（信息）模型；二是發生時間的不對稱，信息的不對稱性可能發生在當事人簽約之后——道德風險模型，也可能發生在當事人簽約之前——逆向選擇模型。
（二）現代契約理論的基本分析框架
現代契約理論從完全契約這一概念所假設的條件出發，分析其與現實條件不一致的地方，提出了不完全契約的概念，并在此基礎上引出對激勵契約與最優契約的討論。
新古典契約理論對完全契約這一概念作了詳盡的分析。所謂完全契約指締約雙方都能完全預見契約期內可能發生的重要事件，愿意遵守雙方所簽訂的契約條款，當締約方契約條款產生爭議時，第三方如法院能夠強制執行。不完全契約正好相反，由于個人的有限理性，外在環境的復雜性、不確定性，信息的不對稱性，契約的當事人或契約的仲裁者無法證實或觀察一切，這使得契約條款是不完全的，需要設計不同的機制以對付契約條款的不完全性，并處理由不確定性事件引發的有關信息不對稱所帶來的問題。
那么，激勵契約的設計是必要的而且也是可能的。委托人需要在契約中設定一種條款，采用一種激勵機制以誘使代理人按照委托人的意愿行事。在一個競爭的環境中，委托人必須設法引導代理人盡最大努力為其工作，以降低代理成本。問題是：在現代契約中，所設計出的激勵契約有沒有可能達到最優水平。
現代契約理論認為在放松了阿羅-德布魯范式假設條件下仍存在一種在現實約束條件下的最優契約，通常這不是帕累托最優契約，而是一種次優（即現實中最優）的契約。它需要滿足以下條件：
委托人與代理人共同分擔風險。
能夠利用一切可能利用的信息。也就是說，委托人需要利用必要的手段觀察掌握盡量多的信息，在無法觀察的情況下，代理人隱藏行動和知識時，要利用一定的技術手段，如貝葉斯統計推斷來構造一個概率分布，并以此為基礎設計契約。
設計機制時，其報酬結構要因性質不同而有所不同，委托人和代理人對未能解決的不確定性因素和避免風險的程度要十分敏感（Wilson.R.1969，Ross.S.1973）。這意味著，在滿足上述條件的基礎上，委托-代理人之間的最優（或者是次優）契約關系是可能得到的。
二、契約經濟學與審計制度建設
審計制度是在一定的政治、經濟和文化環境中形成的，必然要受到特定的政治制度、經濟體制和文化傳統的影響。從本質上講，審計制度是一種獨立經濟控制，同時也是一種契約安排，是審計關系相關各方權利、責任、利益及基本行為規范的約定。因此，契約經濟學可以成為審計制度建設的理論依據。
（一）遵循契約平等原則，注重審計的獨立性
現代契約理論強調，契約是由雙方意愿一致而產生相互間法律關系的一種約定。平等與人的自由意志是契約的兩項基本原則。
從宏觀上講，現行市場經濟，現代民主政治體制，現代企業管理制度均（至少在形式上）體現了這兩項原則；從微觀上看，在因將資源委托他人保管使用或將決策權授予他人而形成的各種委托-代理關系中，委托人與代理人之間權責利的界定得到相互認可。
在形式上，審計的職責是對代理人按照委托人的要求履行其保管和使用經濟資源或決策權的狀況進行檢查與報告，是代表委托人利益的。從實質上看，審計只有保持客觀公正，才有可能被委托-代理相關各方所接受，才有可能對契約的形成、履行與不斷完善起到獨立控制與保障作用。因此，保持審計的獨立性，對于切實發揮審計的功能至關重要。
（二）遵循成本-效益原則，注重審計制度的合理性
依據契約經濟學原理，審計可以看作是為了減少信息不對稱而設置的控制（監督），其目的在于降低代理成本。審計本身也有成本，只有審計收益（代理成本的降低）大于審計成本時，審計才是合理的，才真正為社會所需要。美國會計學會在1976年發表的《基本審計概念公告》中提出，利益矛盾、遙遠性、復雜性和重要性是決定審計存在的基本因素，正是體現了成本-效益原則的內在要求。
從“受托經濟責任論”出發，審計制度的建立不應該有任何的限制，只要存在受托經濟責任，就應該進行審計。在這種觀念的指引下，社會提出了各種要求與期望。如國家審計中，提出任期經濟責任審計，不僅要審計企業經理，而且要審計市長、省長；不僅要審計微觀經濟責任，而且要審計宏觀經濟效益。國家審計機關的審計干部一方面為承擔了如此重要的使命而自豪，另一方面，又為審計資源缺乏，審計任務繁重而無計可施。從審計自身看，國家審計的成本-效益的比例可能是十分理想的；但是從社會角度看，從促進各種經濟契約關系的完善效果分析，可能會得出不同的結論。
（三）研究權責利配比（契約優化）狀況，恰當定位審計的作用
契約理論的研究成果告訴我們，由于不確定性的存在和相應的交易成本問題，契約通常是不完全的。但是，卻存在滿足一定約束條件下的最優契約。權利與責任的合理劃分，激勵機制的合理設計以及委托人與代理人共同承擔風險是契約優化的基本條件。審計制度設計中，必須研究這些條件是否存在，是否完善。在契約本身存在嚴重缺陷的情況下，應該十分謹慎地界定審計的作用與責任。
例如，在發達國家，市場化程度很高，政治上的民主制度建設也較為完善，形成了職業經理人和公務員隊伍，企業和政府管理都十分規范，在公平與透明的基礎上，形成了對企業和政府運用經濟資源的效率與效果較為客觀有效的社會評價。在權責利關系配比較為合理的前提條件下，審計對促進企業及政府管理的現代化和市場經濟的穩定發展發揮了重要的作用。在中國，經濟轉軌過程中存在著許多特殊的問題，如黨政和政企職責劃分不清，國有企業所有者缺位，上市公司國有股和法人股不能流通等等，這些問題的共性是權責利不配比或配比不合理。審計制度的設計必須考慮這些問題，一方面著眼于未來經濟體制和政治體制的改革，另一方面合理定位審計的現實作用。
（四）從解決信息不對稱入手，合理把握審計重點
契約經濟學研究表明，委托-代理問題的核心是信息不對稱。審計的基本功能正是在于減少由信息不對稱導致的代理成本。
資本市場中的信息不對稱導致社會資源優化配置的難以實現，公司治理中的信息不對稱導致重大決策的失誤，政府活動的信息不對稱導致腐敗與低效。但是，審計不可能根本解決信息不對稱問題。如前所述，信息不對稱可以進一步劃分為兩類：知識與行動。由于委托人與代理人之間知識的不對稱導致的問題不可能通過審計加以解決。審計的著眼點是代理人對行動的了解、選擇與報告。值得提出的是，委托人與代理人通常都要在契約的約定中明確代理人相應的報告責任，提供委托人需要的信息。審計是對信息的質量進行檢查證實。
從“受托經濟責任論”出發，審計監督的范圍相當廣泛。人們提出了事前審計、事中審計和事后審計要求，有些人將審計看成“監工”，要求對經濟活動的過程實行實時監督。從改善審計效果出發，似乎審計實施的時間愈是提前效果愈好。在這里，兩項重要的假定被忽略了：代理人承擔建立必要的內部控制以保障所承擔受托責任有效履行的義務，審計是在此基礎之上的獨立控制；審計受到資源與知識的限制，不可能、也不需要勝任或取代代理人的職責與任務。多年來，審計效果從長期角度看并不理想，問題越審越多，重要的原因之一，是對委托-代理的核心問題缺乏明確的認識，審計重點把握不當，只注重具體的經濟活動和經濟事項的檢查，忽略了整體信息質量改善的重要性。
三、結論
“受托經濟責任論”強調了審計在促進國家和企業責任式管理方面的重要作用，對我國審計制度的初步形成發揮了一定的指導作用。但是，依據該理論指導審計制度的建立與完善存在著上述分析指出的種種缺陷。
現代契約理論研究的成果，開拓了審計研究的視野，使我們可以更科學地認識審計發展的規律，更全面和客觀地考慮我國審計制度的建設問題。
當然，如何應用契約經濟學理論指導審計制度建設，需要進一步深入的研究。另外，審計制度的形成與發展必然受到所處環境的政治、文化、法律等方面的影響，相關學科的研究成果也可以為我們提供許多有益的啟示。審計理論研究應該博采眾長，才能不斷獲得發展。
參考文獻：
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