摘要：借款費用資本化是企業(yè)會計制度變革的重要組成部分，重新制定的企業(yè)借款費用資本化會計準則所涉及的企業(yè)資產(chǎn)口徑更寬，借款范圍更廣，但在執(zhí)行過程中仍存在著概念模糊、核算公式欠科學等缺陷，從而導(dǎo)致核算的困惑。
關(guān)鍵詞：專用借款；一般借款；資產(chǎn)支出
一、現(xiàn)行借款費用會計準則核算特點
（一）借款費用資本化所涉及的企業(yè)資產(chǎn)口徑較寬
會計準則第4條規(guī)定：符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。它改變了過去所規(guī)定的符合資本化條件的資產(chǎn)僅限于固定資產(chǎn)，借款費用資本化所涉及的企業(yè)資產(chǎn)口徑更寬。
（二）借款費用可予以資本化所涉及的企業(yè)借款范圍更大
會計準則第6條規(guī)定了借款費用資本化的范圍即：既包含為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入的專門借款，也包含為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入的一般借款。對比過去規(guī)定的符合借款費用可予以資本化所涉及的企業(yè)借款范圍僅限于專門借款一項內(nèi)容，企業(yè)借款范圍更大。
（三）借款費用資本化金額內(nèi)容豐富、計算復(fù)雜
由于企業(yè)的借款方式劃分為專門借款和一般借款，企業(yè)不同的借款形式，其借款費用應(yīng)予資本化的利息金額計算公式也不同，表現(xiàn)在：專門借款利息費用資本化金額=以專門借款當期實際發(fā)生的利息費用－尚未動用的借款資金存入銀行取得利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額；一般借款利息費用資本化金額=累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)×所占用一般借款的資本化率；借款存在的溢、折價攤銷只能采用實際利率法。
二、現(xiàn)行借款費用會計準則核算的困惑
《企業(yè)準則——借款費用》的頒布、實施，對進一步規(guī)范借款費用的確認、計量和報告，提高會計信息的相關(guān)性和可靠性，完善我國會計準則體系，推動我國的發(fā)展，起到了積極的作用。但其中也存在一些問題，表現(xiàn)在：
（一）借款費用準則，在實際操作中有一定的難度
現(xiàn)行的會計準則規(guī)定需要資本化的借款費用不僅包括專門借款，還包括一般借款，而每一種借款資金資本化的計算公式、計算依據(jù)都不一樣。
例1：企業(yè)2007年1月1日向銀行借入一筆中短期借款金額2000萬，期限2年，年利率8％，存放在銀行的未使用借款月利率3‰，假定每月算30天，全年算360天，按工程進度借款的使用情況是2007年1月1日付1500萬，2007年7月1日付500萬，2008年6月30日完工交付使用。條件1：假定該筆中短期借款金額2000萬為購建固定資產(chǎn)的專門借款，則2007年專用借款的利息資本化金額=2000萬×8％－500萬×3‰×6=151萬；條件2：假定該筆中短期借款金額2000萬為購建固定資產(chǎn)的一般借款，則2007年一般借款的利息資本化金額=（1500萬×360÷360＋500萬×180÷360）×8％=140萬；條件3：假定該筆中短期借款金額2000萬為購建固定資產(chǎn)的專門借款，而工程因種種原因推到4月1日才動工，工程款也4月1日才支付，則2007年專用借款的利息資本化金額=2000萬×8％－2000萬×8％×3÷12－500萬×3‰×3=115.5萬。
例2：企業(yè)2007年1月1日向銀行借兩筆中短期借款，其中專門借款一筆金額2000萬，期限2年，年利率8％，另一筆為一般借款，金額4000萬，期限2年，年利率6％，存放在銀行的未使用借款月利率3‰，假定每月算30天，全年算360天，按工程進度借款的使用情況是2007年1月1日付1000萬，2007年4月1日付2000萬，2007年7月1日付2000萬，2008年6月30日完工交付使用。
則：2007年專用借款的利息資本化金額=2000萬×8％－1000萬×3‰×3=151萬；2007年一般借款的利息資本化金額=（1000萬×270÷360＋2000萬×180÷360）×6％=105萬；所以2007年的利息資本化金額=151萬+105萬=256萬。對比原借款會計準則規(guī)定的需要資本化的借款費用僅包括購建固定資產(chǎn)的專門借款，現(xiàn)行的會計準則除專門借款外還包含一般借款，如果借款只涉及一種借款，一個項目，借款的利息資本化金額還比較容易理解，但現(xiàn)實的經(jīng)濟業(yè)務(wù)復(fù)雜，企業(yè)可能同時存在多個的在建項目，多筆的專門借款、多筆的一般借款，另外工程進度款的撥付按進度可能每半年撥一次，也可能每月?lián)芤淮?，也可能因某種原因而停工，這就使現(xiàn)行的借款費用的處理復(fù)雜化，實際操作中確實有一定的難度。
（二）借款費用資本化金額計算公式欠科學，財會工作者對借款費用資本化金額的處理很矛盾
借款費用準則規(guī)定了一般借款的借款利息資本化金額=累計資產(chǎn)支出超出專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)×所占用一般借款的資本化率。從上式中“累計資產(chǎn)支出超出專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)”的理論依據(jù)是建立在這樣一種假設(shè)，即企業(yè)在動用借款購建固定資產(chǎn)等資產(chǎn)時，如果企業(yè)有多種模式的借款行為時，只能先使用專用借款，不足時才能動用一般借款，但在實際工作中因種種原因，企業(yè)不一定遵照上述原則，生產(chǎn)經(jīng)營所需的流動資金是占用自有資金還是使用借款資金存在著靈活性，使用需資本化的借款資金時，在實際工作中既存在著先動用專用存款，也存在著先動用一般存款，或者兩者混合使用。而采用不同的方法結(jié)論是不同的，舉上例2說明：
解答1：假設(shè)2007年1月1日用專用借款付1000萬，2007年4月1日用的借款2000萬，其中專用借款付1000萬，一般借款1000萬，2007年7月1日付2000萬為一般借款。
則：2007年專用借款的利息資本化金額=2000萬×8％－1000萬×3‰×3=151萬。
2007年一般借款的利息資本化金額=（1000萬×270÷360＋2000萬×180÷360）×6％=105萬。
所以2007年的利息資本化金額=151萬+105萬=256萬，其結(jié)果和例2一致。
解答2：假設(shè)2007年1月1日用專用借款付1000萬，2007年4月1日用的借款為一般借款2000萬，2007年7月1日付2000萬其中專用借款付1000萬，一般借款1000萬。
由于準則中對不同來源的資金支出順序并沒有做出具體規(guī)定，這就使借款費用的處理變得很矛盾，計算如下：
2007年專用借款的利息資本化金額=2000萬×8％－1000萬×3‰×6=142萬。
2007年一般借款的利息資本化金額=（2000萬×270÷360＋1000萬×180÷360）×6％=120萬。
所以2007年的利息資本化金額=142萬+120萬=262萬，其結(jié)果和例2不一致。
在這一年度里，同樣都付2000萬專用存款，3000萬一般存款，但支付時間順序不同，采用不同的計算方法結(jié)論不同，因準則中對不同來源的資金支出順序并沒有做出具體規(guī)定，最重要的是企業(yè)先用哪一筆款后用哪一筆款也不會告訴查賬人員，這就使借款費用的核算處于尷尬境地。
（三）專門借款與一般借款界定模棱兩可，企業(yè)存在著利用借款費用來調(diào)節(jié)利潤的會計處理空間
會計準則第4條：符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。準則的這段表述極其模糊，“相當長時間”到底是多長，“預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)”的表現(xiàn)形式如何？因“符合資本化條件的資產(chǎn)”不僅包括固定資產(chǎn)也包括了存貨，其成本最終牽涉到企業(yè)的利潤和所得稅，由于在實際工作中不管是專門借款，還是一般借款，都是借款，例如企業(yè)為生產(chǎn)甲存貨（該存貨需要經(jīng)過相當長時間的生產(chǎn)活動才能達到預(yù)定可使用）而向銀行借了一筆中短期借款，該借款企業(yè)是全部用于生產(chǎn)甲存貨呢或是根據(jù)需要靈活使用呢?那么，這筆款是屬于專門借款，還是一般借款？很顯然都可以。而不同的借款模式，其資本化計算公式是不一樣的，其借款的利息資本化金額也就不同，從而該項資產(chǎn)的成本也不同，利潤和所得稅的結(jié)果也就不同，企業(yè)存在著利用借款費用來調(diào)節(jié)利潤的會計處理空間。
三、現(xiàn)行借款費用會計準則核算建議和措施
（一）借鑒國際會計準則，按國際慣例辦事
在國際貿(mào)易糾紛中，國際買家對我國出口企業(yè)進行的反傾銷投訴，就是經(jīng)常利用我國會計制度中與國際慣例不一致現(xiàn)象，因此借鑒國際會計準則，按國際慣例辦事是我國財政部會計專家制定企業(yè)會計準則的重要依據(jù)。
（二）修訂一般借款資金資本化的計算公式
改變原借款利息資本化金額按照累計資產(chǎn)支出超出專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率公式為按資產(chǎn)支出乘以所占用一般借款的資本化率來計算資本化借款費用的金額公式，即一般借款利息資本化金額=一般借款的資產(chǎn)支出×所占用一般借款的資本化率?！袄塾嬞Y產(chǎn)支出超出專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率”來確定一般借款的借款利息資本化金額在表述中較模糊，它是建立在企業(yè)動用借款在購建需資本化的資產(chǎn)時，如果企業(yè)有多種模式的借款行為，只能按先使用專用借款，不足時才能動用一般借款的模式，實踐工作中是不現(xiàn)實和欠科學的。
（三）加強企業(yè)財務(wù)監(jiān)督，防范企業(yè)利用存貨的利息資本化問題操縱利潤
存貨成本的高或低決定著企業(yè)的利潤水平，對于借款費用，除了分析其專門借款和一般借款的使用情況外，對于準則中規(guī)定的存貨的利息資本化問題，應(yīng)注意“經(jīng)過相當長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的”條件的含義，應(yīng)結(jié)合本公司存貨的結(jié)構(gòu)及成本項目，判斷其資本化借款費用的分攤方法是否合理，是否存在利潤操縱的行為。
