摘要：如何真實有效地向利益相關者及社會公眾披露環境會計信息，即采取怎樣的環境會計信息披露模式是我們必須探討的重要課題。目前對環境會計信息的披露主要存在3種模式：對現行會計報告改進披露；編制環境會計報告單獨披露；對現行會計報告涵蓋不了的部分單獨披露。這3種模式各有利弊，環境會計信息模式三是當前我國環境會計信息披露比較現實、理想的模式。
關鍵詞：環境會計信息；披露模式；環境資產；環境負債
一、環境會計信息披露的必要性
（一）披露環境會計信息是堅持可持續發展道路的必然要求
在可持續發展中，它強調了兩個持續性：一是當代人的經濟可持續發展，當代人要對過渡耗用的資源進行補償，不能蝕本；二是后代人的經濟可持續發展，當代人不可侵占后代人的環境基礎。企業對環境會計信息適時、適當的披露可以反映出企業對資源的配置使用情況，反映企業是否讓資源保持良性循環的基礎上，取得最佳經濟效益。所以通過環境會計信息披露，可以促進企業履行它對后代人的義務，加強企業環境保護設施的投入，自覺繳納排污費，按申報規定，在恰當的地點按量排污。
（二）披露環境會計信息是綠色GDP核算的必然要求
傳統的國民經濟核算是將國內生產總值扣除固定資產消耗，作為國內生產凈值，它包括個人消費支出、個人總投資、政府支出及凈出口等，并且國內生產總值的核算只限于貨物和服務，而排除了環境因素，許多與環境相關的支出，耗費都被排除在國內生產總值以外，從而沒有真實地反映經濟增長，造成國內生產總值的虛假繁榮，更不能使環境資源通過GDP得到補償。目前許多國家都已經重視這個問題。將環境因素納入國民經濟核算體系后，測算出的經濟增長比例要遠低于原來的比例。
（三）披露環境會計信息是市場經濟的內在要求
市場經濟要求資源的優化配置，任何經濟資源都要通過市場進行企業間的交換流動。環境會計信息可以及時地反映企業的環境資源。同時，企業發生的與環境相關的耗費支出也會涉及到企業相關資產的流出，這些經濟行為都體現了市場經濟的特點。所以環境會計信息利于企業資源參與市場，在市場中進行優化配置。
二、環境會計信息披露的模式
（一）環境會計信息披露模式一——對現行會計報告加以改進
第一，在現有會計報告內披露，不單列項目將相關環境會計信息糅合到現有會計報告的相關項目之中予以披露，不單獨列示環境會計要素各項目。例如，企業將其擁有的礦藏、森林、草原、土地等環境（資源）列為一般資產，將其環保設備列入一般的固定資產；將其有償購入的礦藏、森林、草原、土地等環境（資源）或購入環保設備等所形成的環境負債列入一般的負債；將其以吸收投資形式取得的礦藏、森林、草原、土地等環境（資源）及環保設備所形成的環境所有者權益列為一般所有者權益（股東權益）；將其環境預防與研究開發成本、環境資產折耗、環境保護成本（如企業為治理環境和恢復環境而發生的支出以及對“三廢”處理成本、廠區綠化美化支出等）、環境污染成本（如企業排污受罰、超標受罰、環境訴訟賠償支出等）、環境其他支出（如職工環境培訓支出、社會環境宣傳支出、社會環境贊助支出）等環境成本費用支出列為一般成本費用支出；將其廢物再利用收益、綠色產品收益等環境收益列為一般收益。
第二，在現有會計報告內披露，單列項目將相關環境會計信息在現有的會計報告中披露，增列環境會計要素有關項目，并單獨列示。例如，在資產負債表中設置若干單獨的項目，以反映企業擁有的環境資產、環境負債、環境所有者權益或環境股東權益；在利潤表中增設單獨的項目，以反映企業發生的環境成本費用支出和實現的環境收益；在現金流量表中單獨設置項目，列示企業發生的與環境（資源）相關的現金流入及現金流出情況。
（二）環境會計信息披露模式二——編制單獨的環境會計報告
1、單獨編制環境資產負債表、環境利潤表、環境現金流量表及其附表。環境資產負債表的設計仍分為3大部分：第一，環境資產。其包括短期環境資產：環境存貨（其中環保物資、環境資源產品、治理“三廢”再生品、資源代用品、綠色產品等分別列示）、應收環境（資源）產品款；長期環境資產：長期環境資產原值（其中環境資源、環保設備分別列示）、累計環境資產折耗、長期環境資產凈值；環境資產總計。第二，環境負債。其包括環境（資源）借款；應付環保設備款；應交環境資源稅；應付環境（資源）款；應付排污款；環境負債合計。第三，環境所有者權益（或股東權益）。其包括環境成本；環境資本公積；環境利潤；環境所有者權益合計。若采用賬戶式結構，左方為“環境資產”，右方為“環境負債和環境所有者權益（或股東權益）”。
環境利潤表應根據“（直接）環境收益-環境成本費用支出=環境利潤”進行設計。表中的“直接環境收益”項目及其明細項目是指那些應該計入本會計期間的直接環境收益，不包括間接環境收益（或間接環境效益）。表中的“環境成本費用支出”項目及其明細項目是指應該計入本會計期間的環境成本費用支出，不包括已資本化并計入環境資產或環保設備價值的環境支出。環境利潤表的設計仍采用報告式結構：第一，直接環境收益。其包括環境（資源）產品收益；治理“三廢”再生品收益；資源代用品收益；綠色產品收益；取得污染損失賠償與稅收減免收益；政府環保補助與環保貢獻獎等。第二，環境成本費用支出。其包括環境預防與研究開發成本；環境資產折耗；環境保護成本（其中治理環境和恢復環境而發生的支出、“三廢”處理成本、廠區綠化美化支出等分別列示）；環境污染成本（其中達標排污交費、超標排污加倍交費、環境訴訟賠償支出等分別列示）；環境其他支出（其中職工環境培訓支出、社會環境宣傳支出、社會環境贊助支出等分別列示）；資源代用品成本；環境（資源）產品成本等。第三，環境利潤。間接環境收益（或間接環境效益），主要包括治污后的空氣質量（清新程度）、治污后的水質（是否變好）、所在社區居民疾病率（下降程度）、所在社區居民的環境意識（是否增強）、企業的知名度及信譽（是否提高）等。
2、將所有環境會計要素信息與綜合環境效益信息并入一份報告中予以披露。相對于單獨編制環境資產負債表、環境利潤表、環境現金流量表及其附表的方式，單獨編制一份綜合環境會計報告可以使環境利益相關者比較全面和完整地了解和掌握企業的環境會計信息。環境會計報告的設計可采用報告式結構：環境資產，包括短期環境資產、長期環境資產；環境負債；環境所有者權益（或股東權益）；直接環境收益；環境成本費用支出；環境利潤；綜合環境效益指標，包括環境質量情況、環境治理和利用情況、環境法規制度制訂與執行情況等。同時分設“財務指標（金額）”和“非財務指標”欄。
（三）環境會計信息披露模式三——對現行會計報告涵蓋不了的部分單獨披露
環境會計要素（環境資產、環境負債、環境所有者權益或股東權益、直接環境收益、環境成本費用支出、環境利潤）各項目皆能被現行會計報告所涵蓋，可直接在現行會計報告內披露或對現行會計報告改進披露。而環境質量情況、環境治理和利用情況、環境法規制度制訂與執行情況等綜合環境效益指標，諸如綜合能耗降低額及降低率、資源利用率、萬元產值能耗降低額及降低率、污染治理完成數及完成率、主要環境質量指標達標率、污染排放總量減少數、污染排放所含污染物質含量降低數、廠區綠化率及所在社區居民疾病率等。
三、環境會計信息披露模式的選擇
（一）補充報告模式下的利潤表
1、環境成本的確認與計量。在現行會計制度中，看似只有管理費用下的“排污費”和“綠化費”是企業的環境支出，但從我國現行法律法規的要求和企業實踐來看，環境問題所引發的成本和費用至少有以下幾種，都相應計入“管理費用”和“營業外支出”等科目下。其中一般與當期有關的支出是：排污費；綠化費；罰款或賠款；“三廢”處理費；與本期有關的環境清理支出；停工損失；環境設施折舊費、修理費；環境設備減值準備；資源稅、城鎮土地使用稅等環境稅金。一般應在以后年度分期攤銷的資本性支出有：土地使用權取得費；礦產資源補償費；環境恢復支出；環境資產購置支出；環境設施更新改造支出；綠色產品標志認證費。隨著環境保護意識的加強還將發生的支出有：環境管理機構經費支出；環境監測支出；環境改善研發費等。為了更好地反映企業因環境而付出的成本，應設置“環境成本”科目，將上述支出從現有項目中單列出來予以確認。
2、環境收入的確認與計量。與環境有關的收益可以從兩個方面來看，一方面是環保為企業帶來的直接收益，當前主要是政府給予的補償性和獎勵性收入；利用國家指定環保設備享受的加速折舊等政策優惠；生產指定的環保產品抵免的所得稅；銀行對環保企業給予的低息或無息貸款而形成的相對節約等，都已包含在利潤表相關收益中，比重較小；另一方面是由于環保的實施而為企業帶來的間接收益，如環保形象、綠色標志增加的消費者信賴，環保措施的成本節約，環境質量的提高等。但間接收益在目前的核算體系下潛在性大，不易確認和計量。雖然會計理論界已提出了市場價值法、替代市場法和調查判斷法等計量理論，但不可否認的是不同的方法都有著嚴格的假設和條件限制，不具實用性，即使能夠得到綜合運用，也存在太多的估計和主觀臆斷，可靠性差，所以更為謹慎的是在現階段只考慮直接收益，待“環境成本內在化”得以實現時再進行間接收入的計量。
（二）補充報告模式下的資產負債表
1、環境資產的披露。在環保措施的實施中不可避免的會有環境資產的投入，即在過去的交易或事項中形成的，企業擁有或控制的，能為企業或社會帶來收益的環境資源，在廣義上包括自然資源，如土地、森林、煤等的所有權或使用權；生態資源，如美好的環境、地理景觀、純凈的空氣等；環保設施，如噪音控制設備、清潔設備等。由于產權交易的不完善、計量手段的落后，對環境資產的披露只能先局限于環保設備及部分自然資源上。國家經貿委、國稅總局于2000年2月頒布的第一批《當前國家鼓勵發展的環保產業設備（產品）目錄》將8大類、62種產品界定為企業的環保設施，這在一定程度上為環境資產的確認提供了指南。在披露方面，應在資產負債表相關項目下增設明細賬，單獨反映企業擁有的環境資產，如在固定資產項下增設“環境資產”明細，在累計折舊下增設“環境資產累計折舊”等。
2、環境負債的披露。企業的環境負債可分成3類，第一類是流動環境負債，如應付排污費、應付環保設備修理費等。第二類是長期環境負債，如環境治理的長期借款等。這兩類負債建議在資產負債表下單設“流動環境負債”、“長期環境負債”予以反映。第三類是或有環境負債。隨著環保概念的深化，如新上項目對環境的污染程度、預計的治理支出、訴訟索賠壓力等都是應予披露的問題，對于這一類負債如果發生的原因、時間、金額能夠“基本確定”時，應作為一項負債予以列示，如果具有一定的不確定性，則應按或有負債的披露原則在資產負債表附注中充分說明形成的原因和影響。
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