[摘要] 本文從新會計準則體系的框架結構入手,并以此為基礎就新會計準則實施對財務報表使用者和編制者的影響進行了探討。在比較新舊會計準則的基礎上,對進一步完善企業財務管理提出了看法和建議。
[關鍵詞] 新會計準則 差異 比較 財務管理析
2006年2月15日,財政部頒布了新企業會計準則。這在會計發展史上具有里程碑式的意義。新企業會計準則首次實現了與國際會計準則的全面接軌,將促成會計信息的重大變革,基于會計信息進行決策的財務管理在實務層面也將迎來新的挑戰和契機。我國新企業會計準則在財務報告目標方面強調決策有用性,實務中財務管理較少利用會計信息的局面將會改觀,會計與財務管理的信息提供者和信息使用者的關系更緊密,會計信息對內部管理的決策更有價值。因此,研究新企業會計準則對財務管理的影響,對實務界乃當務之急。
一、新會計準則的特點及其對財務管理實務的影響
1.新準則對會計計量屬性的影響
新會計準則體系在公允價值方面較以一前做出很多改進,從而對上市公司的會計規范提出了更高要求,大大增加會計準則的可操作性,減少執行過程中的隨意性,有利于企業提高會計信息質量。其產生的影響主要有:
(1)公允價值將成為利潤調節工具
新會計準則實施后公允價值極有可能成為調節利潤的工具。以非貨幣(即實物)交易為例,在過去非貨幣交易產生的收益,只能計入資本公積金,新會計準則實施后可直接計入當期收益,進入企業利潤表。
(2)運用公允價值對會計計量的影響
傳統會計計量是建立在歷史成本的基礎上的,其僅僅對己發生的交易或價值進行計量,許多信息得不到反映。引入公允價值后,即將發生的價值也將計入會計信息內,但是由于歷史成本原則的真實性使得其不能夠退出會計的歷史舞臺。這樣,歷史成本原則與公允價值還要長期的共存下去。形成雙計量的局面。
(3)公允價值的應用對會計概念的影響
現行會計對“資產”、“負債”等會計基本概念的定義是針對過去的交易或事項的結果進行定義的。而公允價值將未來發生的交易或事項也列入了企業資產中,對于傳統意義上的“資產”概念產生了沖擊,因此傳統意義的“資產”概念必須改變。
(4)公允價值對會計信息的影響
“公允價值,對會計信息的影響,主要體現在《企業會計準則第3號——投資性房地產》、《企業會計準則第20號——企業合并》兩項新準則中。公允價值將即將發生的價值也計入到會計信息中,這樣對于會計信息將產生很大的變化。
2.新準則對存貨的管理辦法的影響
原準則允許采用后進先出法,采用這種方法,本期銷售發出成本是按后購入存貨的價格作為計算依據,這樣的數據接近于市價,比較符合配比原則,由此得到的利潤也接近實際,能夠比較真實地反映企業現行獲利水平,便于恰當地解釋、評價和預測企業的經營成果。但是,由于后進存貨的成本先結轉,期末存貨的計價不能反映真實情況,會使存貨成本出現低估現象,而且也為人為地調節利潤提供了機會。新存貨準則取消了后進先出法。后進先出法是傳統會計模式下消除物價變動影響的一種存貨計價方法,這種方法在我國得到廣泛的應用。與先進先出法相比,后進先出法成本流與實務流在大多數情況下并不一致,而先進先出法下的期末存貨價值更具有價值相關性。在物價上升及企業持續發展的情況下,相對來說,先進先出法會調低當期銷貨成本,調高利潤和資產,從而調低存貨周轉率,調高流動比率和凈資產報酬率。若物價持續下跌,則會帶來相反的結果。
3.新準則對資產減值準備計提的影響
以前,資產減值準備計提后的沖回一直是某些上市公司熱衷的秘密游戲。常見操作手法有兩種:其一,在當年大額計提資產減值準備(使得今年大幅虧損),下年沖回,從而做出下年扭虧為盈的財務報表,以避免退市;其二,選擇某一年超大額計提,其后幾年緩慢沖回,制造業績小幅穩定攀升的財務報表,操縱利潤;其三,在贏利較大的年度,大幅度地計提資產減值準備以隱藏利潤,增加當年費用,減少當年利潤,待來年度盈利下降時,再運用轉回手段增加利潤。新會計準則規定,在計提跌價準備后將不能沖回,只能在處置相關資產后再進行會計處理,即體現收益。這樣,利用計提手法調節利潤將越來越難。
4.新準則對借款費用資本化范圍的影響
在同等經營狀況下,財務會計報告上列示的經營成果必將和實施前的產生明顯差異。過去的《借款費用》準則將資本化的范圍限定于使用專門借款購建的固定資產。而新準則把符合資本化的條件擴大到“需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到可使用或者可銷售狀態的資產,包括固定資產和需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到可使用或可銷售狀態的存貨、投資性房產等”。企業如果存在較多的除專門借款購建固定資產以外的此類資產產生的借款利息,過去直接計入當期損益,現在按新準則的要求要予以資本化計入資產價值,這就會大幅度調高借款當年的利潤和資產、權益,調低資產負債率,調高凈資產報酬率。因此,例如房地產企業在實行新準則后,它的各項財務指標都會較以前有很大的改觀。
5.新準則對所得稅的影響
新準則引入了資產負債表債務法,取消了我國以前絕大多數上市公司使用的應付稅款法。應付稅款法和資產負表債務法最本質的區別就在于對暫時性差異的處理上。前者將暫時性差異對所得稅的影響金額全部在當期利潤中予以確認,而后者則將暫時性差異對所得稅的影響金額遞延到以后各期。如果企業存在較多的可抵扣暫時性差異,按應付稅款法處理就要全部計入當期的所得稅費用,而按照資產負債表債務法,其影響金額計入遞延所得稅資產或負債,這就會導致暫時性差異發生當期利潤和權益的增加以及差異轉回時利潤和權益的減少;反之,若企業存在較多的應納稅暫時性差異,采用資產負債表債務法會導致差異發生當期利潤和權益的減少而差異轉回時利潤和權益的增加。
二、新準則下企業財務管理實踐的對策建議
新準則之所以做出以上變動,目的是為了更好地向財務會計報告使用者提供經營成果信息,盡量真實地反映企業的財務狀況,從而幫助報告的使用者做出正確的決策。新準則的采用會改變目前上市公司財務報表的報出標準,進而有可能使上市公司的利潤在短期內發生較大的變化。因此作為報告使用者,應分析新準則對財務報告的影響并正確理解報告中所含的信息。
1.要關注上市公司采用新準則體系后帶來的利潤波動
要進行縱向比較,深入分析變動原因,判斷報表項目的異常變動是否是由于采用新準則造成的。如財務狀況惡化的公司利潤大幅增加是否是由于債務豁免產生的大額營業外收入造成的,高科技企業利潤大幅下降很可能是將后進先出法改為先進先出法導致的,借款金額較大的公司利潤提升很可能是借款費用資本化范圍擴大引起的。然后還要注意橫向的比較,如同一控制下和非同一控制下企業合并的會計處理方法不同,必然會導致不同的結果。只有因地制宜地深入分析財務比率變動的原因,充分考慮可能影響財務比率的環境因素,才能為決策提供更具體相關和有用的信息。
2.新準則存在對報表編制者有利而對報表使用者不利的影響
首先,非貨幣性資產交換恢復使用公允價值,雖然需要判斷交易是否具有商業實質,但由于信息不對稱、判斷的客觀性較弱,為報表編制者提供了利用公允價值制造虛假利潤的機會。其次,債務重組恢復了“重組收益”進入利潤表的資格,又給利潤表帶來“虛假繁榮”的機會。再次,投資性房地產計量引入公允價值計價模式(期末根據公允價值變化調整賬面價值,差額直接計入當期損益),在公允價值不公允的情況下,為企業調節利潤留下了空間。
3.相關性和可靠性的權衡
新會計準則強調可比性,而舊會計準則強調真實性,完整性。廣義上說,就是新會計準則強調財務報表對外提供會計信息的有用性,保證同一企業不同期間和同一期間不同企業的財務報表相互可比,而舊會計準則強調財務報表對外提供會計信息的可靠性。相關性和可靠性之間的關系一直備受關注。筆者認為,相關性和可靠性作為會計信息的基本質量特征是互為基礎,缺一不可的。失去可靠性的相關性信息,只會誤導投資者的決策;沒有相關性的可靠性信息,對投資者而言也只是無用的信息,因此,相關性和可靠性是同等重要的。當相關性和可靠性不能同時兼顧時,應當根據經濟環境和投資者的需求來決定偏重于哪一方。
4.要特別重視公允價值對財務報告的影響
要分析企業采用的公允價值是否合理,是否存在利用公允價值調節利潤的情況。同時關注公允價值變動損益在營業利潤中所占的比重,以分析企業主營業務的獲利能力。
5.公允價值變動損益的列報
新會計準則規定,公允價值變動損益是指一項資產在取得之后的后續計量中采用公允價值計量模式時,期末資產賬面價值與其公允價值之間的差額。公允價值變動損益是新會計準則新增的一個利潤表列報項目,投資性房地產和金融工具等采用公允價值計量模式的資產期末賬面價值與公允價值的差額都要計入該項目。公允價值變動損益反映了資產在持有期間因公允價值變動而產生的損益。而在舊會計準則和會計制度中,資產在持有期間因公允價值變動而產生的未實現收益不予以確認。筆者認為,列報公允價值變動損益主要是基于以下三個目的:首先,改善財務報表的收益信息質量,提高會計報表信息的透明度。其次,為財務報表各部分協調一致提供一種有效方法。再次,在借鑒國際會計準則的基礎上,為與國際會計準則接軌而提出。
6.加強對報表附注的閱讀
建議將企業的經營業務和其他業務在報表附注中詳細披露,或者以附表的形式披露,具體可以包括經營業務和其他業務的種類、金額、各自占利潤總額的比例以及上期同比情況。通過這些信息的披露,即使部分企業能夠保持盈利,投資者也能夠察覺出這些企業主要依靠非經營性業務來保持盈利或者企業各期經營業務不正常的頻繁變化,從而做出正確決策。
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