摘要：《企業研究開發費用稅前扣除管理辦法（試行）》對企業研究開發費用稅前扣除的有關規定進行了完善。本文就企業研究開發費用稅前扣除的一些認識誤區進行了歸納和整理，以期進一步厘清企業對該問題的認識。
關鍵詞：企業所得稅；研發費用；加計扣除
Abstract：Administrative Regulations on Pre-tax Deduction of the Research and Development Expenses of Enterprises （Interim） has clarified and perfected corresponding provisions concerning pre-tax deduction of the R& D expenses. This paper summarizes misunderstandings about the pre-tax deduction of the R& D expenses so as to promote awareness and understanding of this issue from the perspective of enterprises.
Key words：Enterprise income tax Research and development expense Additional deduction
2008年12月10日，國家稅務總局下發了《企業研究開發費用稅前扣除管理辦法（試行）》（國稅發[2008]116號）（以下簡稱《辦法》），在施行過程中，企業對研究開發費用稅前扣除的一些規定認識上有誤區，筆者對這些誤區進行歸納，以期企業用足用活研發費用的加計扣除政策。
一、誤認為所有企業都能享受研發費用加計扣除
《辦法》指出，研發費用加計扣除適用于財務核算健全并能準確歸集研究開發費用的居民企業。納稅人需注意，以下企業不能享受研發費用加計扣除政策：一是非居民企業，非居民企業計算應納稅款的依據是收入全額，除了固定資產轉讓可扣除凈值外，沒有其他可扣除項目；二是核定征收企業，因為核定征收所得稅企業不能滿足財務核算健全并能準確歸集研究開發費用的條件，所以不能享受研發費用加計扣除；三是財務核算健全但不能準確歸集研究開發費用的企業。需要注意的是，以上三類企業，除非居民企業外，其他兩類都可以通過努力創造條件，達到享受研發費用加計扣除的要求。
二、誤認為所有研發活動的費用都可以加計扣除
研究開發活動并不是指企業所有的研究開發活動，而是指企業為獲得科學與技術新知識，創造性運用科學技術新知識或實質性改進技術、工藝、產品（服務）而持續進行的具有明確目標的研究開發活動。人文、社會科學類的研究開發，如科學史研究、行業發展研究、單純的科學理論探討發生的技術圖書資料費、資料翻譯費則不屬于可以加計扣除的研發費用范圍。
創造性運用科學技術新知識，或實質性改進技術、工藝、產品（服務），是指企業通過研究開發活動在技術、工藝、產品（服務）方面的創新取得了有價值的成果，對本地區（省、自治區、直轄市或計劃單列市）相關行業的技術、工藝領先具有推動作用。這樣的研發費用才符合加計扣除條件。而企業產品（服務）的常規性升級或對公開的科研成果直接應用等活動（如直接采用公開的新工藝、材料、裝置、產品、服務或知識等）發生的費用，則不符合加計扣除條件。如外購技術專利直接應用就不屬于可以加計扣除的研發費用，而購進技術專利后在此基礎上再進行的二次開發則屬于可以加計扣除的研發費用。
三、誤認為只要符合規定項目的研發費用都可以加計扣除
符合規定項目的研究開發活動，其在一個納稅年度中實際發生的與研發有關的費用并不能全部扣除，只有在列舉范圍內的項目才能加計扣除。
《辦法》規定，只有符合下列規定項目的研究開發費用才可以扣除：（一）新產品設計費、新工藝規程制定費以及與研發活動直接相關的技術圖書資料費、資料翻譯費；（二）從事研發活動直接消耗的材料、燃料和動力費用；（三）在職直接從事研發活動人員的工資、薪金、獎金、津貼、補貼；（四）專門用于研發活動的儀器、設備的折舊費或租賃費；（五）專門用于研發活動的軟件、專利權、非專利技術等無形資產的攤銷費用；（六）專門用于中間試驗和產品試制的模具、工藝裝備開發及制造費；（七）勘探開發技術的現場試驗費；（八）研發成果的論證、評審、驗收費用。
根據以上規定，納稅人需要關注實務中容易混淆、不能加計扣除的與研發費用有關的項目主要有：（一）間接相關的技術圖書資料費、資料翻譯費。如果圖書資料費、資料翻譯費發生的內容與研發項目之間沒有直接的印證關系，則不能認可。（二）間接消耗的材料、燃料和動力費用。如研究機構所在企業用小汽車接送研究人員發生的燃料費，不是在研發過程中發生的，則不能加計扣除。（三）非直接從事研發人員的工資、薪金、獎金、津貼、補貼。（四）用于研發活動的儀器、設備和軟件、專利權、非專利技術等無形資產，以及用于中間試驗和產品試制的模具、工藝裝備，不能有其他用途，如可同時做研發之外的用途，則不能加計扣除。需要注意的是，以上項目只是不能加計扣除，而不是不能扣除。
另外，《辦法》還規定，法律、行政法規和國家稅務總局規定不允許企業所得稅前扣除的費用和支出項目，均不允許計入研究開發費用。如研發成果驗收、評審過程中發生的賄賂性支出，以及違背真實、合法、合理原則的支出等。
四、誤認為企業可任意決定研發費用收益化或資本化處理
《企業所得稅法實施條例》規定：研發費用計入當期損益未形成無形資產的，允許再按其當年研發費用實際發生額的50%直接抵扣當年的應納稅所得額；研發費用形成無形資產的，按照該無形資產成本的150%在稅前攤銷。除法律另有規定外，攤銷年限不得低于10年。有觀點認為，如果并入當期損益，當年就可以加計扣除，可為企業節省不少資金的時間成本，因此，能入當期損益的，就盡量不要形成無形資產，企業可酌情自行處理。這實際上是對《企業所得稅法實施條例》的一種誤解。
《辦法》規定，企業根據財務會計核算和研發項目的實際情況，可以對發生的研發費用進行收益化或資本化處理。所以，資本化與收益化要根據財務會計核算規定來劃分。
《企業會計準則第6號——無形資產》規定，企業內部研究開發項目的支出，應當區分研究階段支出與開發階段支出。研究是指為獲取并理解新的科學或技術知識而進行的獨創性的有計劃調查。企業內部研究開發項目研究階段的支出，應當于發生時計入當期損益。企業內部研究開發項目開發階段的支出，同時滿足下列條件的，才能確認為無形資產：（一）完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性；（二）具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；（三）無形資產產生經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場，無形資產將在內部使用的，應當證明其有用性；（四）有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發，并有能力使用或出售該無形資產；（五）歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量。
五、誤認為成立不成立專門的研發機構無所謂
《辦法》規定：企業未設立專門的研發機構或企業研發機構同時承擔生產經營任務的，應對研發費用和生產經營費用分開進行核算，準確、合理地計算各項研究開發費用支出，對劃分不清的，不得實行加計扣除。
根據這項規定，為了準確核算研發費用，用足用活加計扣除，避免不必要的涉稅風險，企業應盡量成立專門的研發機構。如果不成立專門的研發機構，對于一些研發費用和生產經營費用很難分清的項目，如果劃分不清，則可能失去加計扣除的機會。特別是研發和生產經營過程中同時消耗的材料、燃料和動力費用，以及同時從事生產經營的研發人員工資、薪金、獎金、津貼、補貼項目，很難準確、合理地劃分和歸集。如果成立專門的研發機構，配備專職的研發人員，設立專門的儀器設備及費用耗用賬冊，對研究開發費用實行專賬管理，就可以準確歸集可加計扣除的研究開發費用金額。
另外，《辦法》規定，企業在一個納稅年度內進行多個研究開發活動的，應按照不同開發項目分別歸集可加計扣除的研究開發費用。如果多個開發項目分布于多個機構的話，舉證、歸集、核算的難度將進一步加大，環節也將增多，如果稍有失誤，就可能使整個項目核算不準確，從而影響加計扣除優惠的享受。而如果成立專門的機構，就可使多個開發項目的費用歸集在一個機構內完成，減少了分項目歸集的工作量。
六、誤認為只要是真實發生的研發費用就可以加計扣除
有觀點認為，企業所得稅強調了實質重于形式原則，只要是發生的符合條件的研發費用，稅務機關都應當允許加計扣除，形式上的有關資料并不重要。這種觀點將會給企業帶來不必要的涉稅風險。企業要想用足加計扣除政策，就必須注意保留和整理相關資料。
《辦法》規定，企業申請研究開發費加計扣除時，應向主管稅務機關報送如下資料：（一）自主、委托、合作研究開發項目計劃書和研究開發費預算；（二）自主、委托、合作研究開發專門機構或項目組的編制情況和專業人員名單；（三）自主、委托、合作研究開發項目當年研究開發費用發生情況歸集表；（四）企業總經理辦公會或董事會關于自主、委托、合作研究開發項目立項的決議文件；（五）委托、合作研究開發項目的合同或協議；（六）研究開發項目的效用情況說明、研究成果報告等。另外，主管稅務機關對企業申報的研究開發項目有異議的，還可要求企業提供政府科技部門的鑒定意見書。
納稅人需要關注，應于年度匯算清繳所得稅申報時向主管稅務機關報送規定的資料。申報的研究開發費用不真實或者資料不齊全的，不得享受研究開發費用加計扣除，主管稅務機關有權對企業申報的結果進行合理調整。
七、誤認為預繳所得稅時就可以加計扣除研發費用
有些納稅人認為，同其他稅收優惠以及虧損彌補的原理一樣，為了避免納稅人的資金占用，研發費用在月度或季度預繳申報時就可以加計扣除。
由于符合條件的、可享受加計扣除優惠的研發費用需要合同、協議、成果報告、鑒定意見書等附報資料來證明，企業在月度或季度預繳申報時不可能將所有資料收集齊全，并且主管稅務機關需要在年度匯算時審查資料，所以，《辦法》規定企業實際發生的研究開發費，在年度中間預繳所得稅時，允許據實計算扣除，在年度終了進行所得稅年度申報和匯算清繳時，再依照《辦法》的規定計算加計扣除。納稅人需要關注此項規定，在預繳時不能自行加計扣除。
八、誤認為企業集團的研發費用可根據集團需要任意調劑
《企業所得稅法》實施以后，由于仍然存在著減免稅以及高新技術企業、微利企業等稅率差異，母子公司企業集團之間仍存在一定的籌劃空間。有觀點認為，由于研發費用受益對象的不易確定，可以通過研發費用在企業集團之間的分配，調節企業集團整體的稅收負擔。為避免人為、任意地調劑研發費用，《辦法》針對企業集團做了專門的限定。
《辦法》強調了合理分攤、權利和義務、費用支出和收益分享一致原則。《辦法》規定企業集團根據生產經營和科技開發的實際情況，對技術要求高、投資數額大，需要由集團公司進行集中開發的研究開發項目，其實際發生的研究開發費，可以按照合理的分攤方法在受益集團成員公司間進行分攤。
分攤的研發費用如果要被成員公司主管稅務機關認可，企業集團應提供集中研究開發項目的協議或合同，該協議或合同應明確規定參與各方在該研究開發項目中的權利和義務、費用分攤方法等內容。如不提供協議或合同，研究開發費不得加計扣除。企業集團采取合理分攤研究開發費的，企業集團集中研究開發項目實際發生的研究開發費，應當按照權利和義務、費用支出和收益分享一致的原則，合理確定研究開發費用的分攤方法。
企業集團下屬的成員公司需要關注，如果當地主管稅務機關不認可企業集團分攤的研發費用，不允許加計扣除的話，可以尋求稅務救濟。《辦法》規定，稅企雙方對企業集團集中研究開發費的分攤方法和金額有爭議的，如企業集團成員公司設在不同省、自治區、直轄市和計劃單列市的，企業按照國家稅務總局的裁決意見扣除實際分攤的研究開發費；企業集團成員公司在同一省、自治區、直轄市和計劃單列市的，企業按照省稅務機關的裁決意見扣除實際分攤的研究開發費。
