[關鍵字] 審計公告 會計報告 信息質量特征
[摘 要] 本文探討了審計公告制度下審計公告的信息質量特征，認為審計公告的一般質量要求有客觀性、及時性、明晰性及謹慎與保密性四個特征；并與會計報告的信息質量特征作了比較，認為二者都要求客觀性和及時性，但審計公告強調謹慎與保密性及明晰性，而會計報告強調相關性、可比性、重要性和可理解性
我國1994 年通過的《中華人民共和國審計法》第36 條規定：“審計機關可以向政府有關部門通報或者向社會公布審計結果。”這就為我國實行審計公告制度奠定了法律基礎。審計署制定的《2003至2007年審計工作發展規劃》提出，“推行審計結果公告制度，充分發揮社會輿論監督作用”，“改進現行審計報告的形式和內容要求，建立適合于對外公告的審計報告制度”，“積極實行審計結果公告，逐步規范公告的形式、內容和程序，到2007年，力爭做到所有審計和專項審計調查項目的結果，除涉及國家秘密、商業秘密及其他不宜對外披露的內容外，全部對社會公告”。這個工作發展規劃，表明了審計署大力推進審計公告制度的決心。那么，作為審計公告制度的載體——審計公告，它對信息披露的質量要求是怎樣的呢？與會計報告的信息質量要求有什么不同？筆者想就此作一下探討。
一、審計公告信息披露的質量要求
審計公告制度是審計機關將審計結果通過大眾媒體向社會公開，利用社會輿論監督這一工具促使審計查出的問題得到糾正和落實的一項制度。審計報告向社會公告是由國家審計的性質決定的。國家審計的對象主要是公共資金和國有資產，國家審計的經費來源于公共資金，因此國家審計是一種受社會公眾之托的審計，審計機關有責任以適當的方式直接將審計報告向社會公告。審計報告向社會公告是提升審計監督效力，彰顯審計監督威力，爭取社會公眾支持的有效手段，同時也對審計工作提出了嚴峻的挑戰，是審計程序規范化和審計質量有保障的重要體現。 從法律上看，審計公告的主體是法律、法規授權對經濟活動實施監督的國家審計機關；審計公告的內容是審計對象、審計程序、審計結果等；審計公告的范圍是社會公眾或特定的對象，有的結果可向全社會公開，有的只能向相關的特定的對象公開，既包括自然人，也包括法人或其他組織；審計公告可以依托廣播、電視、報刊、雜志、網絡等公共媒體發布，還可以采用審計公報、召開新聞發布會等形式進行發布。這些都決定了審計公告信息披露的質量有如下要求：
（一）客觀性
《審計法》第四章第三十六條規定：“審計機關可以向政府有關部門通報或者向社會公布審計結果。”作為審計公告主體的國家審計機關必須依法公告，在公告方式、內容、程序等方面，不得隨意變通，并負有相應的法律責任。因此審計機關向社會公布審計結果，應當客觀公正，實事求是。公告的內容必須與相關的法律內容協調統一，所公告的內容本身必須遵循法律，且具備法律效力。審計機關要重視審計復核，保證審計成果的質量。在公告時，應客觀闡述審計項目內容、審計依據、審計過程及其結果，既要避免出現性質定錯、觀點偏頗、修飾過分、議論不當等情況，也不能隱瞞情況，甚至欺騙公眾。公告的內容不允許有關領導、人員對其進行刪除和修改，在事實上要準確無誤，不能有任何差錯。
（二）及時性
一般情況下，為了保證審計結論和審計公告的嚴肅性及一致性，審計機關向社會公布審計結果，應當在審計意見書、審計決定書等審計結論性文書生效后進行。這樣做是為了避免公告在前，結論在后，萬一前后矛盾，造成工作被動的局面。但往往在審計工作中，我們會碰到這樣的情況，即有些問題不一定非要等到整個審計項目結束后才能進行審計公告，只要對審計結論把握較大，且又能夠說明問題，可以考慮隨時公告。及時公告有助于審計公告早日發揮社會監督的職能，如果公告不及時，乃至時過境遷，審計公告就發揮不了應有的作用。不過需提請注意的是，在這種情況下，審計機關必須謹慎，要采取措施，切實避免提前公告可能產生的負面影響。
（三）明晰性
審計公告的對象包括社會各個層次、廣大人民群眾，他們中的大部分人都非審計專業人士，有可能對審計工作不了解或不太了解。這就需要審計部門在撰寫擬將通報、公布的審計結果時， 要求審計公告要清晰、簡明和通俗易懂，即明晰性。一要選定適當的公告格式，針對不同用途的審計公告采用不同的格式，如章節式、書信式、函件式和證詞式等類型。章節式公告適用于涉及普通公眾利益、題材廣泛的信息，一般可按審計報告的“基本情況、存在的問題、審計評價、審計處理意見、審計建議”等五部分的基本模式對外公開；書信式公告比章節式短，適用于涉及普通公眾利益、題材相對狹窄的信息；函件式適用于某個狹窄題材或簡單問題的簡短公告，讀者與被審計事項相關；證詞式公告則是用來在聽證會上支持口頭陳述或提交給聽證會的書面記錄。二要依法定程序報經國家審計領導機構批準。審計公告內容不僅要反映和揭露問題，還要提出有針對性的對策和建議；不僅要有數據，還要有分析，為了明確說明問題，數據比較還可以用圖表來表示。
（四）謹慎與保密性
我國《審計法》第36 條第2 款規定：“審計機關通報或公布審計結果，應當依法保守國家秘密和被審計單位的商業秘密，遵守國務院的有關規定”。《審計機關公布審計結果準則》第5條也規定：“審計機關向社會公布審計結果，必須經審計機關主要負責人批準；涉及重大事項的，應當報經本級人民政府同意”。該準則第9 條還規定：“審計機關向社會公布審計結果，應當依法保守國家秘密和被審計單位及相關單位的商業秘密，并充分考慮可能產生的社會影響。”所有這些規定，都充分體現了政府審計機關向社會公布審計結果應帶著非常謹慎的態度，認真做好周密的保密工作，控制有可能產生的負面影響。審計機關向社會公布審計結果形成的有關材料，應按有關規定整理歸檔。如果未按照有關規定擅自向社會公布審計結果的，應當依法追究有關人員的責任。
二、審計公告和會計報告信息質量的異同點
與審計公告相比，會計報告由企業會計人員編制并提供，是一家企業全體會計人員共同勞動的結果；會計報表的編制基礎是財政部頒布的、全國統一執行的會計制度、會計準則以及相應的報告準則；會計報告的內容是反映企業的財務狀況、經營成果及現金流量的信息，不僅包括資產負債表、利潤表及現金流量表，還包括各種附表和附注，詳細說明企業所采用的主要會計處理程序和方法及其變更情況、非常事項、期后事項、或有事項、約定義務、基本報表中某些重要項目的細節等，以便報表的使用者深入了解會計報表的內容；會計報告的對象是報告使用者也即利益相關人，如股東、債權人、監管部門、企業職工等。會計報告有約定的形式，例如上市公司的年度報告必須依據特定的格式編報，披露渠道也有限定，如三大報，特定網站等。與審計公告相比，會計信息的質量特征有相關性和及時性、客觀真實性、可比性、可理解性和重要性等。
（一）審計公告和會計報告信息質量之共同點
審計公告和會計報告信息披露的質量要求都包含了客觀性和及時性。 對審計公告而言，審計公告的法律依據是《審計法》和《行政處罰法》。《審計法》第四章第三十六條規定：“審計機關可以向政府有關部門通報或者向社會公布審計結果。”《行政處罰法》第四條規定：“對違法行為給予行政處罰的規定必須予以公布……。” 等等規定，都決定了審計機關向社會公布審計結果，應當以真實性為基礎，客觀公正，實事求是。公告的內容必須與相關的法律內容協調統一，所公告的內容本身必須遵循法律，且具備法律效力。對會計報告而言，我國《會計法》第三、四條規定：“各單位必須依法設置會計賬簿，并保證其真實、完整。”“單位負責人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責。”我國《企業會計準則》規定：“會計核算應當以實際發生的經濟業務為依據，如實反映財務狀況和經營成果。”對于會計信息造假人員和行為，堅決予以處罰和打擊。這些都決定了審計公告和會計報告具有真實和可靠的共同特征。 從信息披露的時間來看，會計信息的披露講究時效性，要求決策相關的信息必須及時提供，在信息在對用戶失效前就提供給用戶。有用的信息如果不能及時向用戶提供，時效過后也就成為無用的信息了。審計公告的披露有時也講求時效性，例如在審計實務中，對于拿得準又能夠明確說明的問題，不一定非要等到整個審計項目結束，可以考慮隨時公告，以便更好的發揮審計公告的社會監督作用。從這一點來看，審計公告和會計報告都具有及時性的特征。
（二）審計公告和會計報告信息質量之不同點
1.審計公告的披露要求謹慎與保密性，而會計報告則不要求 由于審計公告內容的特定性，有的是涉及多個行業或領域的階段性審計成果的綜合型公告，如每年由審計機關代本級政府向本級人大常委會所做的財政預算執行情況的審計工作報告，有的是涉及某個系統、行業、重大項目，或社會關注的熱點問題、重大事件、突發事件（自然災害、疫情等）等審計結果的專題（項）公告。由于涉及到國家秘密及被審單位的商業秘密，審計公告還必須遵循保密規定。我國《審計法》第36 條第2 款規定：“審計機關通報或公布審計結果，應當依法保守國家秘密和被審計單位的商業秘密，遵守國務院的有關規定”。《審計機關公布審計結果準則》第8 條規定：“公告審計結果應當具備下列條件： (1) 事實清楚，證據確鑿，定性準確，評價客觀公正； (2) 在審計意見書、審計決定書等相關審計結論性文書生效后進行； (3) 保守國家秘密和被審計單位及其相關單位的商業秘密，并遵守國務院的有關規定； (4) 涉及不宜公布內容的，必須對相關內容進行刪除和修改。”所有這些規定，都充分體現了國家對政府審計機關向社會公布審計結果持非常謹慎的態度，并要求做好保密工作，控制產生負面影響。相比之下，會計報告的內容和對象范圍則寬泛得多，公開性也較強，除了遵守國家一般規定和保守企業的商業秘密外，在保密性方面要求不是那么嚴格。 2.審計公告的披露要求明晰性，而會計報告則要求可理解性 為了便于審計公告和會計報告的理解，雖然考慮到審計公告的對象有可能是非審計專業人士、會計報表的使用者有可能是非會計專業人士，但是審計公告的披露更強調明晰性，而會計報告的編報更強調可理解性。明晰性要求審計公告要清晰、簡明和通俗易懂，要求審計部門在撰寫擬將通報、公布的審計結果時，針對不同用途的公告要選定適當的類型格式，而且公布怎樣的審計事項要依法定程序報經國家審計領導機構批準。而會計信息的可理解性則要求盡量使用通俗易懂的語言，平易近人，采用簡明扼要的格式編制會計報表，使信息易于理解。相對于會計報告而言，審計公告更正式，具有法律效力，因此必須嚴格遵循公告的審批程序和格式，而會計報告的形式則相對靈活，為了更能真實準確的再現企業的經濟活動，可以不拘泥于固定的格式。 3.會計報告的披露要求相關性，而審計公告則不要求 相比于審計公告而言，會計報告要求決策相關性，即披露的信息要在不同程度上與決策有關（即決策有用）。跟主題并無關聯的信息，或者只觸及邊緣而未擊中要害的信息，都對用戶無用。如果沒有有用性，就談不上信息中獲得足以抵償該信息所費的成本利益。這是由會計報告的目的所決定的，會計報告是提供給報告使用者使用的，會計報告要符合用戶的需要，有助于他們做出決策，才能發揮作用。我國《企業會計準則》規定：“會計信息應當符合國家宏觀經濟管理的要求，滿足有關各方了解企業財務狀況和經營成果的需要，滿足企業加強內部經營管理的需要。”而審計公告的目的與會計報告不同，推行審計公告制度，加大審計結果披露力度，目的是讓社會群眾廣泛參與，將不合法不合規行為置于社會的監督之下，充分發揮社會各界和新聞輿論的監督作用，更好地發揮審計監督職能，因此它并不要求決策相關性。 4.會計報告的披露要求可比性，而審計公告則不要求 會計信息使用者在整理、加工和處理會計信息時，總是將這家企業的會計報告與那家企業的會計報告進行比較，將這家企業的會計報告與以前期間的會計報告進行比較，以正確的分析和評價某企業的財務狀況、經營成果和現金流量的優劣及變化，從而未做出正確的決策奠定堅實的基礎。那么，為了保證會計信息的可比性，會計報告的編報要求統一性和一貫性。而審計公告相對于會計公告而言，由于一者公告的內容較特定，不一定能找到相同和類似的事件來與之進行比較，二者審計公告的目的是調動社會監督的職能，并不需要將審計公告之間進行比較，因此審計公告信息不要求可比性。 5.會計報告的披露要求重要性，而審計公告則不要求 如果將企業的會計報告看作是一個模型，象一切模型一樣，它必須把實現企業里發生的種種做高度概括。在這一概括過程中，會計不得不舍去一些非本質的或不重要的方面，把精力集中于那些影響到企業決策和控制的信息上來。那么，如何判斷哪些信息是重要的需重點披露，哪些信息是不重要可以合并披露，這就是重要性的要求。相比之下，審計公告的內容都是特定的事件和對象，公告可以采用特定的格式，沒有對經濟事項進行模擬、需要做出判斷和估計，因此在重要性方面的要求沒有那么強烈。
參考文獻
1、湖北省審計學會課題組：《我國審計公告制問題研究》，《審計研究》2003年第6期。 2、張成起：《關于審計公告制度的幾點思考》，《研究與探討》2003年第12期。 3、高林：《國家審計公告的法律研究》，《中國審計》2004年第4期。 4、婁爾行主編，石成岳、張為國副主編：《中級財務會計》，上海三聯書店，1994年第1版。 5、《審計法》、《會計法》等相關法律法規。 A Comparison of Qualitative Characteristics
of Audit Statement and Financial Statement
Abstract:
This essay discusses the qualitative characteristics of audit statement under the system of audit bulletin, and it claims that audit statement features four characteristics, which are objectivity, timeliness, perspicuity and secrecy. Moreover, the author compares such characteristics with those of financial statement, and concludes that both of audit and financial statement require objectivity and timeliness, but the former emphasizes secrecy and perspicuity, while the last stresses usefulness, compare, importance and comprehension. Key Word:
Audit Statement, Financial Statement, Qualitative Characteristics of Information
作者：古甘霖 文章來源：上海財經大學會計學院
