著名會計學家邁克爾•查特菲爾德曾經指出：“會計的發展是反應性的”[1]。綜觀財務會計的發展歷程，其發展動力主要來自兩個方面，一是社會經濟環境的變化，二是會計信息使用者信息需要的變化。自20世紀90年代以來，世界經濟步入了以科技、信息為特征的新經濟階段，國際金融、國際貿易和國際投資空前發展，市場競爭更趨激烈，經濟環境發生了較大變化，傳統的財務報告——利潤表已不能充分披露有用會計信息，人們要求對利潤表進行改進的呼聲越來越高。本文將結合我國國情對利潤表提出改進建議。
一、利潤表的歷史演進
人類自從有了財富，就有了資產；有了交易，就有了收益。但是“在復式簿記產生以前，簿記主要反映的是資產而不是利潤。……，那時，還沒有明確地劃分資產和收益的界限，……所以沒有現代意義上的決定收益的思想”[2]。因此，對于收益理論的研究是從復式簿記產生后才開始的。反映收益的利潤表的產生最早可追溯到17世紀的損益證明書，而其前身是18～20世紀初的《損益•原始資本計算書(損益表)》[3]。19世紀中葉以后，股份有限公司已成為英國一種很普遍的企業組織形式，由于所有權與經營權的兩權分離，出現了職業經理階層，企業所有者退出企業的經營。股東迫切需要了解企業經營的好壞，尤其是盈利能力及盈利分配情況；同時，生產經營的復雜性程度的加劇，導致過去單憑期初與期末凈資產的對比計算出盈利已不合時宜，于是以反映企業一定期間生產經營成果的損益表便應運而生。“20世紀20年代，在美國和英國，日益增加的企業已經提供它們的收益表了”[4]。1929年，英國《公司法》首次正式要求企業編制收益表，使收益表成為企業第二個正式對外財務報表[5]。美國著名會計學家利特爾頓在《會計理論結構》中也多次強調了收益表的重要性，“收益表才能反映企業經營活動是成功還是失敗這個主題”[6]。 因而，收益表逐漸成為財務報報告的核心，直到今天很多企業尤其是上市公司在其年度報告中都把收益放在首位。
由于收益表所揭示的經營成果是企業一定期間的收入與費用相配比而形成的凈收益或虧損，因而又稱“損益表”，由于企業從主觀上希望企業盈利而非虧損，因此大多稱其“利潤表”，但目前國際上比較流行的稱呼是“收益表”。我國1949年前將收益表稱為損益表，20世紀50年代初期也這樣稱呼，后來改稱利潤表。我國改革開放以來的歷次企業會計制度中對其稱呼也不盡相同：1981、1985和1989年的企業會計制度改革仍稱其為利潤表，1993年的企業會計制度改革將其改稱為損益表，1998年的《股份有限責任公司會計制度——會計科目和會計報表》及2001年、2002年及2005年的企業會計制度改革又將其改稱為利潤表。
二、我國利潤表的局限性
（一）由于用歷史成本計價，所耗用的資產按取得時的歷史成本轉銷，而收入按現行價格計量，進行配比的收入與費用未建立在同一時間基礎上，因而使收益的計量缺乏內在的邏輯上的統一性，使成本無法得到真正的回收，使資本的完整不能從實物形態或使用效能上得到保證。在物價上漲的情況下，無法區別企業的持有收益及營業收益，常導致虛盈實虧、虛利實分的現象，進而影響企業持續經營能力。
（二）由于不同性質的收入不加區分，如收現的收入與賒銷的收入均反映在利潤表中，沒有考慮賒銷收入的風險；短期賒銷收入和遠期賒銷收入不加區分，沒有考慮遠期賒銷收入的風險。因而利潤表中的收入是被高估的，未能體現謹慎性原則。
（三）缺乏全面收益信息的披露。美國財務會計準則委員會在《論財務會計概念》中指出：編制財務報告的首要重點是通過收益及其組成內容的計量，提供關于企業經營業績的信息。我國現行利潤表遵循實現原則，收益組成基本上采用的是當期營業觀，強調由管理當局控制的當期正常經營活動產生的結果才包括在收益計算中，只計量營業收益和持有收益中已實現的部分，而對未實現損益不予確認，如資產重估增值、權益法下的股權投資準備等計入資本公積準備項目；對于外幣財務報表折算差額，由于其在性質上是尚未實現的，因此我國《合并財務報表暫行規定》中規定，報表折算調整不計入當期合并收益，而在資產負債表“未分配利潤項目”中單獨列示，使得利潤表無法如實反映企業本期的全部收益，并使收益計算缺乏邏輯上的一致性，導致嗣后出售資產所獲得的收入與不相關成本費用錯誤配比，因此謀求建立一種統一的全面業績報告是我國企業尤其是上市公司當務之急。
三、對我國利潤表的改進
縱觀西方各國利潤表的改革過程，其總體思路是制定《全面收益報告準則》，規范全面收益的列示和報告方法，全面收益各組成項目的確認與計量問題則由各個具體會計準則予以規定。英國ASB、美國FASB和IASB即采取此種思路，具有較強的實用性，但是由于沒有解決全面收益的確認與計量標準問題，使得全面收益報告仍不夠完整。
現階段，由于我國尚未出臺《全面收益準則》，尚未對全面收益的確認、計量、報告進行規范。如果缺少相關準則規定，全面收益報告就會有名無實。要解決全面收益披露問題，應當在借鑒西方國家全面收益理論與方法的基礎上, 結合我國實際, 對利潤表分階段加以擴展或改進。當前改進我國利潤表的具體建議：
（一）突破收益實現原則，樹立全面收益觀。在收益組成上，以損益滿計觀取代當期營業觀。全面收益包括報告期內除業主投資和派給業主款外一切權益上的變動。當期營業觀強調由管理當局控制的當期正常經營活動產生的結果才包括在收益計算中，而非常項目的利得和損失則不包括在當期收益中。損益滿計觀則認為收益是除股利分配和資本交易外特定時期內所有的交易或價值重估事項所確認的權益的總變化，包括非常項目的利得和損失。很顯然，相對當期營業觀，損益滿計觀符合報告全面收益的要求。
在收益確定上，以資產負債觀取代收入費用觀。收入費用觀是傳統會計收益的確定模式，堅持歷史成本原則和實現、配比原則，它只確認己實現的收益，而不考慮那些已確認而尚未實現的持產利得，資產負債觀則將收益視為企業在一定期間內凈資產的變動，既包括己實現的收益，又包括未實現的收益。很顯然，相對收入費用觀，資產負債觀符合報告全面收益的要要求。
明確資本性交易和其他交易的界限。全面收益要求確認和計量報告期內企業所有形式的權益變動，但要排除由于資本性交易引起的權益變動，即業主投資和派給業主款引起的變動，因此，明確資本性交易和其他交易的界限是正確計量全面收益的關鍵。
（二）科學定義全面收益要素。目前，我國收益的構成要素包括收入、費用和利潤三項，我國收益的構成要素的定義既不是廣義定義，也不是狹義定義。它不包括營業外收支和投資收益，既不包括現有利潤表的全部內容、也無法滿足報告全面收益的要求。要對我國利潤表進行改進, 首先必須增加反映全面收益信息的會計要素, 否則很難保證會計理論體系的科學性和嚴密性。這一新增會計要素可以稱為“全面收益”, 分為收入、費用、利得和損失四個部分。它既包括現行利潤表中的當期凈利潤, 也包含資產評估增值等已確認而未實現的損益，即全面收益=凈收益+其他全面收益(前者是已實現的收益，后者是未實現的)。
（三）擴展利潤表，采用一表法報告全面收益。國際會計界對全面收益的報告，概括起來有三種模式：一表法、兩表法和權益變動表法。筆者認為當前我國可選用一表法報告全面收益，即在利潤表的凈利潤下列示其他全面收益項目，最后報告全面收益總額。理由如下：1.有助于將“損滿計損益觀”與“當期營業觀”和諧、有機地結合，提供更為完整的財務業績信息。2.有助于增強業績報告的完整性，體現收益披露的明晰性。報告全面收益, 目的不在于以全面收益的合計數作為衡量企業業績的惟一指標, 而在于全面地列示收益的各個組成部分, 有助于理解所取得的業績并評估將來的成果, 以滿足不同信息使用者的需要。單一業績報告將各種性質的業績在一張報表中反映，可以增強收益披露的明晰性，盡可能發揮財務報告業績的作用。3.我國會計核算中已確認未實現的損益項目不多, 不必對現有的財務報表體系作過大的改進。因此，目前可采用過渡的做法, 對傳統利潤表進行擴展。即通過一張擴展的利潤表反映包括凈收益與其他全面收益在內的全面收益， 這樣比較適合我國國情。
（四）全面收益的列報。全面收益項目列報的建議: 1.當有關收入和費用、利得和損失項目在規模或影響程度較大時, 應將這些項目分別以總額列示, 而不是以相互抵消的凈額列示。2.其他所有非同一交易或同類交易的事項所形成的利得、損失、費用等, 都應盡量分開列示披露。3.對于“接受現金捐贈收入”、“債務重組已實現收益”及“確實無法支付的應付款項”等，由于其屬于已實現利得，應包括于凈收益之中。4.對于“接受非現金資產準備”、“股權投資準備” 、“資產評估增值”、“外幣報表折算差異”及“關聯交易差價”等，由于其屬于未實現的利得, 因此應列示于其他全面收益項目之中。對于“本期計提的資產減值準備”，《企業會計制度》規定將其列入相關損益類賬戶，計入當期利潤表，由于其屬于未實現的持產損失，在編制全面收益表時，應將其從本期凈收益中調整出來而列示于其他全面收益項目之中。
全面收益表
一、主營業務收入
其中：現銷收入
賒銷收入
減：主營業務成本
主營業務稅金及附加
二、主營業務利潤
加：其他業務收入
其中：現銷收入
賒銷收入
減：其他業務支出
營業費用
管理費用
財務費用
三、 營業利潤
加：補貼收入
投資收益（減：投資損失）
營業外收入
減：營業外支出
四、利潤總額
減：所得稅
五、凈利潤
加：已實現利得
其中：接受現金捐贈收入
債務重組已實現收益
確實無法支付的應付款項
六、調整后凈收益
七、其他全面收益
加：未實現利得和損失
其中：接受非現金資產捐贈
股權投資準備
資產評估增值
外幣報表折算差額
關聯交易差價
本期計提的資產減值準備
外幣按期末匯率折算的匯兌收益(減：匯兌損失)
八、全面收益
參考文獻
1.邁克爾•查特菲爾德著，文碩、董曉柏譯.會計思想史[M].中國商業出版社，1989年版
2.A.C. 利特爾頓著，林志軍等譯.會計理論結構[M].中國商業出版社，1989年版
3.成圣樹、郭亞雄.關于財務報表的歷史演進（上）[J].財會月刊，1998（1）
4.成圣樹、郭亞雄.關于財務報表的歷史演進（下）[J].財會月刊，1998（2）
5.陳少華.企業財務報告理論與實務研究[M].廈門大學出版社，1998年版.
6.劉永澤、任月君.全面收益理論對我國收益呈報改革的啟示[J]，財務與會計2005（2）
7.王輝.綜合收益會計[M].立信會計出版社，2001年版
8.程春暉.全面收益會計研究[M].東北財經大學出版社，2000年版
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[1] 邁克爾•查特菲爾德著，文碩、董曉柏譯，《會計思想史》，中國商業出版社，1989年版。
[2] 邁克爾•查特菲爾德著，文碩、董曉柏譯，《會計思想史》，中國商業出版社，1989年版。
[3] 成圣樹、郭亞雄：《關于財務報表的歷史演進（下）》，《財會月刊》，1998年第2期。
[4] 成圣樹、郭亞雄：《關于財務報表的歷史演進（上）》，《財會月刊》，1998年第1期。
[5] 陳少華：《企業財務報告理論與實務研究》，廈門大學出版社， 1998年第1版，第110頁。
[6] A.C. 利特爾頓著，林志軍等譯，《會計理論結構》，中國商業出版社，1989年版，第110頁。
作者：周曉存 文章來源：湖南鐵道職業技術學院
