注冊會計師（CPA）行業做大不是目標，做強才是終極目標。筆者認為，CPA行業應該扎實做好“360度質量控制”，一方面提升會計師事務所的競爭力，另一方面質量過關的CPA人才及專業服務能力將為CPA行業拓展新的業務奠定基礎。
一、審計報告合格≠審計質量過關
質量是CPA行業的生命。以往，會計師事務所對于審計質量的控制一般隨審計報告審核通過而終止，然而，隨著一系列案件的發生以及社會對CPA行業要求的提高，我們必須認識到審計報告合格≠審計質量過關，CPA行業除關注結果以外，更要關注審計的全程質量控制。
（一）CPA行業的質量控制不僅要關注結果更要重視過程
CPA行業的業務目前仍主要集中在審計領域，負責各個公司的年度會計報表審計業務（包括資產負債表、利潤及利潤分配表、現金流量表以及報表附注的審計）以及一些特殊目的審計業務（包括對按照特殊編制基礎編制的會計報表進行審計、對會計報表的組成部分進行審計、對法規、合同所涉及的財務會計規定遵循情況的審計、對簡要會計報表進行審計等），除此以外，CPA行業也越來越多地開拓會計咨詢、會計服務等業務。可以說，不論從事哪一種經濟業務，CPA都是以專家的身份為公司提供專業支持和服務，因此，盡管各項服務以CPA出具報告而終結，但并不意味著CPA行業的質量控制也隨之終結，它還要經受諸多的考驗，任何執業過程中的“不專業”、“不規范”都可能降低CPA的社會認可度，從而影響CPA行業做大做強。具體到個別CPA及會計師事務所，則有可能因為過程質量控制的疏忽而埋下報告質量的隱患，一旦出現事故將面臨法律訴訟、政策處罰以及公眾質疑，這將嚴重影響CPA及會計師事務所的聲譽，甚至可能喪失業務或遭受嚴厲處罰而終止生命，因此，CPA行業的質量控制不僅要關注結果，更要重視過程。
（二）CPA行業要做強應扎實做好“360度質量控制”
CPA行業的特點決定了它既要練好“內功”，提高CPA及會計師事務所的工作質量，又要開誠布公地接受“外部監督”，即接受來自監管層的“監督”、同行業的“診斷”以及客戶的“評價”等，可以說，正因為CPA行業的從業質量關乎諸多層面，CPA行業要做強就必須扎實做好“360度質量控制”。圖1顯示了CPA行業“360度質量控制”的構成及內容，即監管機構進行的質量控制、會計師事務所進行的質量控制、客戶與同行進行的質量控制以及CPA從業人員進行的質量控制。其中，CPA從業人員及會計師事務所的質量控制是核心，監管機構的質量控制可以產生很好的保障作用，客戶的質量控制可以督促CPA行業提供更好的服務，同行的質量控制則在一定程度上可以促進CPA行業學習先進經驗，互相幫助，互相提高。
二、CPA行業“360度質量控制”的監管機構
CPA行業目前的主要業務仍是審計，因此其監管機構包括國務院、財政部、中國注冊會計師協會以及地方注冊會計師協會，監管機構以其地位的特殊在“360度質量控制”中發揮著重要的作用。具體來說，監管機構不僅負責制定CPA行業的質量標準及規范體系，而且可以進行工作監督及質量評價。其中，注冊會計師協會是一個行業自律組織，也是各CPA及會計師事務所的直接管理組織，它對于CPA行業執業質量的提高具有不可替代的作用。
（一）監管機構負責制定準則及規范
監管機構對于CPA行業進行質量控制的核心是根據行業特點以及國外先進經驗制定完備的行業執業準則及規范，從而使CPA從業人員及會計師事務所在執業的過程中有法可依、有規可循，也就從根本上給出了CPA行業的執業質量標準。有了這些標準，CPA行業的質量控制才有了參照的準則。目前，我國CPA行業監管機構已陸續出臺了《注冊會計師法》、《獨立審計準則》、《質量控制準則》、《職業道德準則》、《職業后續教育基本準則》等法律法規以及一系列實務公告和規范指南，大大推動了CPA行業的規范發展，為提高CPA行業執業質量奠定了基礎。當然，隨著社會發展和一些新的問題的出現，監管機構也要適時調整和修改各項準則，以滿足CPA行業可持續發展的要求。
（二）監管機構監督審計工作及結果
以往，監管機構介入調查審計工作一般都是由于某些會計師事務所或CPA從業人員出了問題，即這種監管一般出現在事后，以調查案件真相、處罰違規事件為目的，這種做法對于CPA行業的質量控制有一定的作用，但效果并不明顯。原因是這種調查范圍小、次數少且具有很大的偶然性，容易造成一些會計師事務所和CPA從業人員的投機心理，并且調查以處罰為終點不能發揮應有的質量推動作用，為此，監管機構應適當改變工作方式，加強對CPA行業執業過程的監督，采用網絡調查與現場訪查相結合的方式，督促CPA從業人員及會計師事務所樹立時刻關注質量、時刻遵守規范的理念。可以說，監管機構處罰不規范行為不是目的，督促形成質量控制的良性循環，從而有效減少或杜絕不規范行為才是最終的目的。
（三）監管機構組織質量評比與獎懲
CPA行業的直接管理者注冊會計師協會是一個行業自律組織，它對于CPA及會計師事務所的管理不足采取強制手段，而要通過規范或合約以及一些行業評比活動來實現對整個行業的管理。歸結到CPA行業的質量控制上，可以組織一些質量評比活動，根據評比結果實施獎懲，一方面可以將好的經驗在全行業中進行推廣，提高整個行業的質量水平；另一方面可以針對發現的問題以及不良的行為進行宣傳教育，防止其他會計師事務所再次出現同類問題，這樣就可以不斷完善整個行業的執業規范，提高行業的執業質量。
三、CPA行業“360度質量控制”的會計師事務所
會計師事務所是CPA行業進行質量控制的主體，也是CPA行業執業質量的主要責任人，擔負著CPA從業人員管理、業務流程管理以及具體審計項目管理的重要職責，因此，事務所進行質量控制是CPA行業“360度質量控制”的核心，事務所質量控制的好壞將直接影響到CPA行業的執業質量，必須引起高度重視。
（一）會計師事務所應切實遵循職業道德準則
CPA的職業性質決定了其對社會公眾應承擔重要的責任。CPA行業之所以在現代社會中產牛、發展和壯大，是因為經營權和所有權的分離，需要CPA站在獨立的立場上對企業管理當局編制的財務報表進行審計，并出具客觀、公正的審計意見，從而為企業外部信息使用人進行決策提供依據。企業外部信息使用人要了解企業的信息并進行相關的決策在很大程度上要依賴管理當局提供的財務報表及其CPA提供的審計報告，因此，審計報告的質量關系重大，CPA行業是一個責任重大的行業。為切實擔負起這份神圣的職責，會計師事務所必須強化道德意識、提高道德水準、提供誠信服務，切實履行該行業的職業行為標準以及對同行、對客戶的職業責任等。
（二）嚴格人員的招聘、晉升、培訓及后續教育
目前，許多會計師事務所忙于爭攬業務，而忽略了人員的管理，導致人才素質不高、培訓不足、流動性很強，這種現狀嚴重影響了CPA行業執業質量的提高，因此，會計師事務所要提高執業質量必須在人員管理上下功夫，嚴格人員的招聘、晉升、培訓及后續教育等環節的管理。具體來說，會計師事務所首先應嚴把招聘關，力求招聘到學習能力強、敬業愛崗、誠實守信的員工，從源頭上保證人員素質；其次，要做好人員管理，使有能力、有經驗的人得到晉升，有潛力、可塑造的人得到培訓，有意愿、愛學習的人得到鍛煉，從而全方位開發和利用人力資源，調動員工的積極性。再次，要不斷創造條件，開展各種形式的業務培訓，增加執業人員執行各種類型審計業務的經驗，提高其分析問題、解決問題的能力；最后，遵循后續教育基本準則的要求，為員工創造條件接受職業后續教育，保持和提高專業勝任能力，為提高會計師事務所的執業質量奠定基礎。
（三）完善“業務承接一工作委派一業務執行一業務審核”的工作流程
一般來說，會計師事務所的審計業務包括四個階段：業務承接、工作委派、業務執行、業務審核，各個階段均輸出一定結果，為了確保質量，業務監控貫穿整個業務流程中。具體來說，業務承接階段，通過對被審計單位基本情況的了解及必要的溝通，重點考察會計師事務所是否處于獨立地位，是否具有符合該業務的專業勝任能力，并_在考察管理當局品行的基礎上確定是否承接業務，若承接則與管理當局簽訂審計業務約定書；工作委派階段要注意將承接的業務分派給具有專業勝任能力的CPA，并由其負責制定審計計劃、時間預算和審計程序表，從而為審計實施打好基礎；業務執行階段是對業務流程進行質量控制的關鍵階段，這一階段CPA將收集審計證據，執行審計程序，形成工作底稿，并記錄應提請高層關注的重要問題，這一階段是考驗CPA執業能力與職業判斷力的關鍵時期，也是執業質量好壞的決定時期，事務所應加強指導和監督；業務審核階段是質量控制的重要環節，通過逐級審核，最大限度地降低風險，彌補不足，提高質量，最終形成復合后的工作底稿、正式的審計報告以及必要的管理建議書。
（四）抓好具體審計項目的質量控制
會計師事務所的審計業務由一個個項目組成，抓好每一個具體審計項目的質量控制就從根本上保證了整個會計師事務所的審計質量。具體來說，審計項目的質量控制包括指導、監督與復核三個方面，其中，指導是指項目負責人將工作責任、審計程序、審計目標、被審計單位業務性質及需要關注的重大會計、審計問題告知審計助理人員，并進行必要的輔導；監督是對項目審計過程的控制，監督的過程也是不斷與助理人員溝通的過程，了解其任務執行情況和期間出現的重點問題，并給出相應的處理意見，同時解決各助理人員之間職業判斷的分歧，必要時向有關專家咨詢；復核是多方面的，包括對助理人員的詳細復核、對項目經理的一般復核和對部門經理的關鍵復核，重點關注審計程序的結果是否能支撐發表的審計意見，執業人員是否嚴格遵循了獨立審計準則，是否不存在重大質量問題，可以說，復核是站在更高高度上對審計質量進行的復查，是質量控制的重要關口，復核后審計項目的質量有了更大的保證。
四、CPA行業“360度質量控制”的客戶與同行
客戶是會計師事務所的上帝，而同行則是事務所的競爭對手，為爭奪客戶他們要展開無形的質量之爭而不是有形的貶損之爭，這兩者對CPA行業的質量反饋對于會計師事務所而言是彌足珍貴的，他們從局外人的角度給會計師事務所提高執業質量提供了寶貴的意見，應該說，客戶的滿意和同行的認可是事務所質量合格的重要標志。
（一）做好客戶滿意度調查以提高執業質量
客戶的滿意是CPA工作的目標，只有提供的專業服務獲得了客戶的認可，才能贏得客戶的信賴，鞏固已有的客戶資源，并有可能通過客戶的宣傳爭取到更多的業務，從而帶來良好的經濟效益。至此，筆者聯想到海爾的真誠服務所換來的真誠回報，一位購買海爾冰箱的用戶在維修服務卡上這樣寫到：“非常感謝！我要告訴所有人，我買的是海爾的產品！”這種無形的宣傳威力是巨大的，在當前CPA行業不允許進行廣告宣傳的前提下，客戶對你的認可、贊美與宣傳是拓展業務的重要方式。因此，做好客戶滿意度調查并按照客戶的要求改進并提供更優質的服務是CPA行業質量控制的重點，這是目前CPA行業尚待完善的一個領域。
（二）認真進行同行業互查以學習先進經驗
同行要競爭但同行更要相互學習，只有這樣才能取長補短、共同提高，推動整個行業的發展。目前，根據注冊會計師協會的要求，會計師事務所之間要進行同行業互查，挑出各事務所的工作底稿存在的毛病，這個規定的初衷很好，然而效果卻并不理想。由于底稿水平參差不齊沒有完善的模板，同時各會計師事務所一般不愿因挑錯而得罪同行，于是形成了行業的潛規則，隨便挑幾個錯了事，難以對質量提高起到系統推進作用。實際上，互查不僅要糾錯，更要學優，把別人好的經驗拿來學習，將別人的不足之處告知對方，認真誠實客觀的互查才能產生良好的效果，達到互相提高的目的，這一點是CPA行業應重點做好的，互相幫助才能共同提高，互相包庇則會使全行業倒退！
五、CPA行業“360度質量控制”的CPA從業人員
這里的CPA從業人員包括CPA和即將加入CPA隊伍的會計師事務所工作人員，他們是CPA行業的主力軍，對于CPA行業的發展起著重要的作用，不僅是現有業務的執行者，也是未來業務的拓展者，同時還是眾多向往CPA行業的人員的榜樣和力量，因此，加強對CPA從業人員的引導、管理與控制對于CPA行業的質量控制具有十分重要的意義。具體來說，CPA從業人員與質量控制的關系如圖2所示：
（一）德：自覺遵循職業道德準則，提供誠信服務
自覺遵循職業道德準則，提供誠信服務是CPA執業質量的重要保證。近年來，職業道德教育被推上了前臺，呼喚誠信成為一個時代的話語，誠信的喪失毀掉的不僅僅是那些出事的CPA及會計師事務所，更是公眾對CPA行業的整體信任感，因此，CPA行業要做大做強，要可持續發展，就必須重新樹立社會公眾的信任感。要做到這一點，就要求CPA從業人員必須嚴格遵循職業道德規范，履行對客戶的責任，切實增強風險意識和質量意識，努力提高專業服務水平，只有這樣，才有可能重拾舊日的信任，并在此基礎上贏得長遠發展。由此可以說，遵守職業道德是CPA從業人員執業的基本前提，一個違背職業道德的人，從根本上就是在做錯事，甚至做壞事，那么他的能力越強，破壞性也就越大，所以必須首先把好職業道德關，提高CPA從業人員的認識。
（二）勤：對工作勤勉盡責，為客戶提供規范服務
這是對CPA從業人員工作態度的要求。要想為客戶提供規范的專業服務，就要求CPA從業人員對工作勤勉盡責，努力學習和掌握獨立審計準則，并遵照其執行各項審計業務，這是一項繁瑣而具有挑戰性的工作，需要傾注大量的心血。獨立審計準則是規范CPA從業人員執行審計業務、獲取審計證據、形成審計意見和出具審計報告的專業標準或說技術標準，是CPA從業人員執行獨立審計業務過程中必須遵循的行為準則，也是CPA審計工作質量權威性的判斷標準。嚴格遵照該準則執業可基本保證為客戶提供較為規范的專業服務。我國的獨立審計準則包括獨立審計基本準則、獨立審計具體準則和獨立審計實務公告以及職業規范指南三個層次，目前已推出施行了四十幾個準則和公告，可以說要學習和掌握它們的任務量很大，對CPA從業人員是一個較大的挑戰和考驗，應該下大力氣做好。
（三）能：努力提高專業勝任能力，接受后續教育
正是由于CPA行業的專業性和復雜性，對CPA從業人員的專業勝任能力提出了較高的要求，他們不僅要全面掌握專業方面的準則、規范及指南，還要掌握相關的會計、財務、法律及行業知識，同時，隨著國際化發展和會計的國際趨同，財務知識不斷更新，要求CPA從業人員必須有充足的時間、積極的心態和較強的學習能力去接受職業后續教育、掌握和吸收新知識、新技能，否則一旦落伍，將很難跟上行業發展的步伐。盡管職業后續教育規定了CPA從業人員的學習時問，但那只是最低標準，CPA從業人員要想時刻保持并提高專業勝任能力，就必須不斷地學習和充電。這是一個無止境的過程，不能以為學習時間夠了就可以停止了，如果抱有這樣的想法和態度，即使短期內不出問題，執業質量在長期內也難以經受住考驗，最終專業水平的下降會傳遞到執業質量的下降，進而無法使客戶滿意，也就會逐漸喪失執業資格，這一點CPA必須有清醒的認識，時刻認識到專業勝任能力是CPA的看家本領。
（四）績：致力于提高執業質量，以贏取客戶滿意
CPA從業人員的執業質量是其工作業績的重要表現，良好而持久的執業質量以及優質而熱情的服務將為CPA贏得客戶的尊敬與信賴，由此也會獲得相應的職位晉升或是收益增加，這是一個多贏的結果。因此CPA從業人員應致力于提升執業質量以贏取客戶的認可和滿意，這是一個沒有終點、動態遞增的過程。執業質量擁有不斷提升的空間，尤其是隨著知識的更新及行業的不斷規范，對CPA執業質量的要求也越來越高，而CPA隨著知識和經驗積累的增加，將越來越容易滿足職業規范的要求，甚至可能引領執業質量的提高，這是CPA從業人員的高級目標。而只有對執業質量的把握達到了一定的高度，超過了客戶的期望而創造出新的需求時，CPA才占據了絕對的主動，此時其可操作的業務日益豐富，甚至開拓帶動了新的市場，這是CPA從業人員的終極目標。
