【摘要】政府審計機關開展經濟責任審計，是建設責任政府的必然要求，是我國特定的政治、經濟、文化環境的必然要求。要使《審計法》授予政府審計機關的責任審計職責得到落實，必須進一步在理論上闡明責任審計的必要性、重要性以及審計對象、內容、程序和方法等問題。
【關鍵詞】政府審計；責任審計；審計職責
2006年《審計法》首次將經濟責任審計（以下簡稱：責任審計）納入我國政府審計機關的法定職責，規定“審計機關按照國家有關規定，對國家機關和依法屬于審計機關審計監督對象的其他單位的主要負責人，在任職期間對本地區、本部門或者本單位的財政收支、財務收支以及有關經濟活動應負經濟責任的履行情況，進行審計監督。”但是，從“審計機關按照國家有關規定”的規定看，《審計法》在責任審計職責的授予上仍有不確定性：具體到一個審計對象或審計內容，能否進行責任審計還要“按照國家有關規定”來定。
《審計法》之所以要附加這樣的規定，筆者理解其中的原因主要是目前政府審計機關開展的責任審計在理論上還不充分，在對象上還不明確，在內容上還不清楚，在程序和方法上還不規范。因此，要讓《審計法》賦予政府審計機關的責任審計職責落到實處，必須盡快解決政府審計機關開展責任審計的必要性、重要性及技術方法的可行性等問題。
一、建設責任政府要求強化責任審計
政府審計是基于公共經濟責任關系，代表人民為明確、評價、解除公共資產保管、使用人員的經濟責任而產生的。政府審計對責任的關注在內容和程度上是不斷發展的。早期政府審計主要是對被審計單位財政財務收支的真實合法性進行審計，主要關注公共財產的安全完整性和收支合法性責任的履行情況。第二次世界大戰之后，隨著凱恩斯主義的盛行和政府支出的日益擴大，政府支出的績效成為民眾日益關注的問題。于是，政府審計開始在真實合法性審計的基礎上，進行績效審計，進一步關注公共財產有效使用責任的履行情況。
20世紀80年代新公共管理運動興起以來，建設責任政府成了大多數國家行政體制改革的重要目標。責任政府就是對人民負責任的政府。責任政府要求政府在性質上必須是民主政府，在職能上必須是有限政府，在機制上必須是法治政府，在行為上必須是有效政府。
作為一種基本理念，責任政府就是政府的權力要來自于人民，政府及其官員必須向人民負責。政府及其官員向人民負責的責任，既包括崗位職責和國家法律、法規、規章、制度等賦予的義務，也包括對自己職責范圍內出現的失職、瀆職及違法亂紀等問題承擔的責任追究。
作為一種制度安排，責任政府意味著要有保證政府責任實現的責任控制機制。政府的責任控制機制有內部與外部之分。內部的政府責任控制機制至少包括職業主義的作用、代表性的重要性及倫理道德考慮等；外部的政府責任控制機制至少包括組織的或監督的義務，行政控制、立法監督以及司法爭議的解決等。（顏廷銳等，2004）
政府審計是履行監督義務的一種行政控制機制，是政府自身的一個強有力的“免疫系統”。它既能明確政府及其工作人員是否遵守國家財經法紀，追究其“消極責任”，也能督促政府及其工作人員最大限度地履行“積極責任”。綜觀世界各國政府審計的情況不難發現，不論政府審計的體制如何，政府審計都是強化政府責任的一個重要工具和手段，在政府責任機制中發揮著重要的作用，只是所處的位置不同，發揮作用的層面不同而已。（劉力云，2005）
“關注責任是國家審計本質的客觀要求，也是國家審計發展的必然趨勢”。（李金華，2005）“從國家治理的高度來看，國家審計，應走出‘賬簿’的本位觀。不僅僅考慮財政財務信息真實性的評價，更應看到具有較高層次的‘受托責任’；未來的國家審計，應從財政財務責任評價，發展到對行政責任的評價，‘服務吏治’成為審計領域最耀眼的‘亮點’”。（馮均科，2005）
因此，建設責任政府，就要求政府審計機關在開展真實、合法、效益審計的基礎上，進一步開展對公營單位負責人責任履行情況的專門審計，明確他們的責任履行程度和應當受到的責任追究，進行更高層次的責任審計。
二、我國開展責任審計特別重要
我國責任審計早在20世紀80年代中期就已經產生，而且受到上上下下的高度重視。筆者認為這是由我國特殊的政治、經濟和文化傳統背景所造成的。
（一）就政治背景而言，主要有兩個方面
1.我國是共產黨領導的工人階級專政的國家，一方面，權力的制衡不能靠三權分立來實現，只能靠強有力的內部免疫系統來達到；另一方面，中國共產黨歷來重視自身建設，始終注意保持先進性，能夠創造和吸收先進的監督方式和機制，保持和提高執政能力，鞏固執政地位。2.與西方國家的政府相比，我國的政府規模更大，職能更多，政府官員對于經濟發展和民生改善承擔著更大的責任，進行執法檢查與監督、實現權力制衡、建立責任政府的任務更重。因此，責任審計是我國獨特政治制度的需要，是中國共產黨領導的人民政府提高自身免疫能力的需要。
（二）就經濟背景而言
我國實行的是以公有制為主體的多種經濟成分并存的經濟制度。相對于非國有企業而言，由于國家作為國有企業的所有者具有虛擬性，國有企業產權總是不那么清晰，所有權監督總是不那么強有力，企業治理結構和內部控制總是不那么有效，因而保證國有企業領導人員忠于職守、盡職盡責的內部約束力相對薄弱，讓國有企業及其領導人員接受更多、更強有力的外部監督，就顯得尤為必要和十分重要。包括責任審計在內的政府審計監督是這種外部監督的主要形式。因此，進行責任審計是公有制為主的經濟制度的必然要求，是提高社會主義經濟體系自身免疫能力的需要。
（三）就文化傳統而言
我國長期以來就是一個“官本位”觀念比較重的國家。官員的職責重大，常被稱為“父母官”；官位等級成為社會最公認的個人成就衡量標準；大多數人期盼當官、升官，因而民眾對官員異常關注。這也導致了我國從古至今就有對官員的經濟責任履行情況進行審查評價的傳統。因此，責任審計在我國產生并受重視，也是我國傳統文化傳承的一種必然結果，是加強社會主義民主政治建設的需要。
我國責任審計產生的背景說明，責任審計在我國不是一種權宜之計，是與我國政治、經濟制度和文化傳統相適應的一種特別重要的政治經濟監督制度，是發揮政府審計作為我國“經濟社會運行的一個免疫系統”的作用的需要。
三、落實責任審計職責亟需解決的技術問題
（一）要盡快明確責任審計的對象范圍
目前關于政府責任審計對象爭論的焦點在于國有控股企業及金融機構領導人員是否屬于責任審計的對象。
筆者認為：國有控股或主導企業、金融機構的主要負責人具有雙重身份，他們既是受人民之托的公共資產的保管使用者，承擔著公共受托責任，又是受國資委監管的企業經營資產的經營管理者，承擔著企業受托經濟責任。作為前者，他們應當接受政府審計機關的審計；作為后者，他們應當接受國資委所委托的審計。兩種審計的目標不同，政府審計機關進行的審計的目標是公共資產保管使用的真實性、合法性、效益性和主要負責人承擔的公共責任的履行情況；國資委委托的審計的目標是企業財務報表的公允、真實性。因此，應當將國有控股或主導企業、金融機構的主要負責人納入政府審計機關責任審計的對象范圍。
（二）要盡快明確責任審計的內容范圍
關于政府責任審計的內容，理論上仍是紛爭不斷，還沒有形成比較一致的或權威的觀點。
筆者認為，明確政府責任審計內容。
1.以財政收支、財務收支以及有關經濟活動涉及的范圍為限。財政收支、財務收支以及有關經濟活動是各種審計的活動范圍；各項審計目標所要求的審計內容范圍都應當以財政收支、財務收支以及有關經濟活動為限。因此，與被審計領導人所在地區、部門或單位財政收支、財務收支以及有關經濟活動無關的方面，如領導人在組織人事活動中收受個人賄賂，領導人的政治素質、生活作風等等方面，就不應當是經濟責任的審計內容。
2.以被審計領導人應當負責且能夠負責的責任為限。被審計領導人任職期間之外的事項、崗位職責范圍之外的事項、任期目標之外的要求，都不應當成為責任審計的內容。尤其要注意，在審計領導人崗位職責履行和任期目標實現情況時，應當主要以符合實際的職責履行要求和目標責任狀的規定等為評價標準，而不能主要以先進的或完美的責任要求為評價標準。
3.根據法定的審計權限和手段確定責任審計內容。總的說來，現行《審計法》規定的審計機關權限和手段是：可以對被審計單位或人員所在地區、部門或單位的財政收支、財務收支以及有關經濟活動進行審查、調查。不能通過這種審查、調查查明的情況或問題，就不應當列入審計的內容。例如，受賄、行賄問題是現有審計權限和手段所不能查明的；生活作風問題，則不屬于經濟問題，這些問題不應當列入政府責任審計的內容。
根據以上原則，筆者認為，政府責任審計的內容應當是被審計領導人在任職期間對本地區、本部門或者本單位的財政收支、財務收支以及有關經濟活動應負經濟責任的履行情況及應承擔的經濟責任追究。
應負經濟責任的履行情況是指被審計領導人對其崗位規定的經濟職責作為情況、簽署的目標責任狀等規定的經濟任務的完成情況，以及國家法律、法規、規章、制度等規定的經濟義務的履行情況。
應承擔的經濟責任追究是指被審計領導人在任職期間對本地區、本部門或者本單位的財政收支、財務收支以及有關經濟活動中存在的弄虛作假、違法亂紀、損失浪費問題應承擔的經濟責任追究類型：直接責任還是間接責任，間接責任是主管責任還是領導責任。直接責任是指領導人對其任職期間的以下行為應當負有的責任：一是直接違反國家財經法律、法規，黨的經濟方針、政策，以及本地區、本部門或本單位經濟方面的規章、制度的行為，如貪污、挪用、侵占國家或企業財產。二是授意、指使、強令、縱容、包庇下屬人員違反國家財經法律、法規，違反黨的經濟方針、政策，以及違反本地區、本部門或本單位的經濟方面的規章、制度的行為。三是失職、瀆職的行為。四是其他違反國家財經法規的行為。主管責任是指基于內部分工而應由自己主管負責的事項，出現重大問題應負的直接責任以外的責任。領導責任是指作為主要領導人，對由其他領導人主管負責的事項，出現重大問題應負的直接責任以外的責任。
（三）要盡快規范責任審計的程序和方法
責任審計是審計機關自行安排還是受托進行；是單獨開展這種審計還是結合其他審計類型一起開展；是離任前進行還是離任后進行；是積極評價還是消極評價等，目前都還不很規范。
筆者認為，在責任審計的安排上，審計機關應當利用責任審計聯席會議主動與組織人事部門、紀檢監察機關和國資委協調，自主編制年度審計項目計劃，年度審計項目計劃在報經本級政府批準后執行。這樣做，能體現責任審計作為政府審計法定職責的要求；與現行的行政型審計體制相適應；能充分體現責任審計服務于干部監督、管理需要的本質要求；能夠與有關部門的工作相協調，并得到他們的理解、支持和協助；有利于充分發揮責任審計成果的作用。
在與其他審計類型的關系上，責任審計應當在被審計的領導人員任期內各年度真實性審計、合法性審計和效益性審計基礎上對被審計領導人員經濟責任履行情況進行審查。它不能為各年度的真實性審計、合法性審計和效益性審計所取代，也不僅僅是任期內各年度的真實性審計、合法性審計和效益性審計成果的綜合。
針對先審計后離任難以做到的現實，筆者設想：對擬晉升、提拔的領導人員全面實行公開后備制，在后備期內由上一級審計機關（中央機關的后備干部由審計署）進行定期責任審計；任職期滿的領導人員可在任職期滿前由同級審計機關進行責任審計；對于轉任、輪崗、免職、辭職和退休的領導人員，其責任審計可以由同級審計機關在有關領導人員離任后進行。
為了提高責任審計的質量，充分發揮責任審計的作用，在責任審計對象、內容、程序和方法等比較規范后，責任審計不得使用消極方式發表審計意見，應當以積極的方式發表審計評價意見，以確保責任審計的質量和作用的發揮。
【主要參考文獻】
[1]李金華。國家審計是國家治理的工具[J].財經，2004（24）。
[2]劉力云。政府審計與政府責任機制[J].審計與經濟研究，2005（4）。
[3]馮均科。以問責政府為導向的國家審計制度研究[J].審計研究，2005（6）。
[4]顏廷銳，等。中國行政體制改革問題報告[J].中國發展出版社，2004（2）。
