張永宏 強殿英
本文就會計政策的內涵、特點、會計政策選擇造成的影響、遵循的原則，以及應考慮的因素進行探討。
一、會計政策的內涵
在我國，會計政策相對來說是一個新概念。關于會計政策的內涵，可從以下三個方面來理解。
（一）《會計法》第二章第十八條規定：
“各單位采用的會計處理方法，前后各期應當一致，不得隨意變更；確有必要變更的，應當按照國家統一的會計制度的規定變更、并將變更的原因、情況及影響在財務會計報告中說明。”
（二）《企業會計準則——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》規定，“會計政策，指企業在會計核算時所遵循的具體原則以及企業所采納的具體會計處理方法。”
從上可以看出，《會計法》中，采用了“會計處理方法”這一術語，而在《企業會計準則》中，則采用了“會計政策”這一術語。會計政策包括了會計處理方法，它的內涵要比會計處理方法的內涵要大。它包括了兩個層次的涵義；一是政府必須制定可以供企業選擇的原則、方法和程序，即政府的會計政策；二是企業必須根據自己的實際情況，在政府的會計政策范圍內，選擇適合于自身的原則、方法和程序，即企業的會計政策。
（三）宏觀會計政策與微觀會計政策的比較。
L．內容
宏觀會計政策是企業必須遵照執行、無權變更的。例如，會計期間、記帳本位幣、借貸記帳法等的規定，各類資產的劃分，財產物資必須按取得時的成本入帳，業務事項核算的基本規則以及會計報告的格式和揭示要求等。微觀會計政策是對同一業務事項給企業留有選擇余地的會計政策。例如，對于存貨，企業可以根據實際情況選擇先進先出法、加權平均法、移動平均法、個別計價法、后進先出法中的一種方法確定其實際成本。但是，企業一經選定某種方法，就也不能隨意變更。
2．兩者的區別
（l）制定政策的主體不同。在我國，宏觀會計政策的制定主體是國家、微觀會計政策的制定主體是企業。
（2）作用范圍不同。宏觀會計政策的作用范圍包括所有行業和所有經濟性質的企業，微觀會計政策的作用范圍僅限于一個企業或一個企業集團。
（3）目標的重點不同。宏觀會計政策強調提高所有企業的會計信息質量，強調不同企業之間會計信息的可比性；微觀會計政策的目標是根據自己的情況、選擇恰當的反映本企業財務狀況和經營成果的原則、程序和方法。
（4）宏觀會計政策對同一業務事項提供多種可供企業選擇的會計政策，微觀企業會計政策在一定時期內對某一業務事項只能選擇一種程序和方法。
3．兩者的聯系
（1）終極目標的一致性。即兩者的政策目標都是為了提高會計信息質量，提高會計信息的決策有用性；
（2）政策所規范的都是有關會計核算和會計報告編制的原則、程序和方法；
（3）宏觀會計政策為微觀會計政策提供了可供選擇的領域和范圍，微觀會計政策是宏觀會計政策的具體化。
二、會計政策的特點
（一）會計政策包括不同層次，具有層次性，涉及會計原則和會計處理方法。
具體原則，是指企業按照《企業會計準則》和統一會計制度規定的原則所制定的、適合于本企業的會計制度中所采用的會計原則。具體會計處理方法，是指企業在會計核算中對于諸多可選擇的會計處理方法中所選擇的、適合于本企業的會計處理方法。
（二）會計政策是在允許的會計原則和會計方法中作出的具體選擇。
由于企業經濟業務的復雜性和多樣化某些經濟業務可以有多種會計處理方法，即存在可供選擇的會計政策。企業發生某項經濟業務時，必須從允許的會計原則和會計處理方法中選擇出適合本企業特點的會計政策。
（三）會計政策是指特定的會計原則和會計處理方法。
會計政策中所講的原則是指特定會計原則，是針對某一類會計業務的特定原則，而不是籠統地指所有的會計原則。象客觀性、及時性、可比性、一貫性等，就不屬于特定會計原則，而是一般會計原則，不屬于會計政策。
三、企業會計政策選擇的客觀影響
企業會計政策選擇是影響企業會計信息的重要因素。不同的企業會計政策選擇造成的影響主要有：
（－）企業會計政策選擇會影響社會經濟資源的配置和社會財富的分配。
例如，存貨計價方法可以有不同的選擇，如果在物價持續不斷上漲的情況下，用先進先出法將導致銷貨成本低估，利潤虛增，所得稅多繳，使公司每股收益額上升，誘使市場參與者購買該公司的股票；反之，用后進先出法，后果相反。兩種方法使市場參與者、國家、公司管理者所得的社會財富份額不同，而且影響市場參與者的資本在不同公司、不同部門之間的分配。
（二）企業會計政策選擇不當，容易使會計信息失真，擾亂國民經濟秩序。
如果企業編制會計報表所選用的企業會計政策不當，將使會計信息失真，會計信息的使用者迷失方向，造成國家和投資者的決策失誤。
（三）企業會計政策選擇結果會影響與企業相關各方的利益。
具體來說，會計人員在進行會計的確認、計量和記錄過程中，由于對同一項經濟業務存在不同的會計政策，最終所披露的會計信息將會因處理方法選擇的不同而存在著差異，從而使得對不同會計方法的選擇，直接影響到利益分配和協調的公平性。為了保證會計人員在履行利益協調行為時的公正和公平，就有必要對會計核算過程中如何選擇會計政策作出限定和約束，這種限定和約束，就是企業會計政策選擇規范的問題。
（四）會計政策的披露，提高了報表信息的可比性和可理解性。
例如，對發出存貨的計價，每一種方法計價的結果對資產負債表、損益表、現金流量表中諸多數據的影響都是不同的，這就使得財務報表所提供的信息因選擇不同的會計政策而出現差異，從而造成會計信息的不可比，給報表使用者閱讀和分析財務報表帶來困難。為使財務報表能夠更真實、更科學地反映企業的財務狀況，經營成果及其財務狀況的變動情況，為使報表使用者能夠更清楚、更方便地比較和分析企業的財務報表，要求企業在報出財務報表的同時提供為編制報表所遵循的會計政策是十分必要的。
（五）會計政策對特殊行業的影響。
有的行業的會計核算和報表編制，使用了特殊的會計原則和程序，特殊會計原則或程序對該行業來說可能是共同的，但于其他多數行業所正常遵循的會計原則或程序卻有所不同。例如，證券經銷商及投資公司通常按市價計量其有價證券，這是公允的。而大多數行業的企業是按成本或成本與市價孰低法來列報其有價證券的。所有這些特殊的會計政策對企業的財務信息均有不同程度的影響，為使會計信息在全社會范圍內具有可比性，企業應當揭示這些特殊的會計政策。
（六）非常或創新會計政策的揭示。
有些企業由于自己非常特殊的經營業務和生產特點，在運用會計政策時，可能會創造出新的會計方法，如果這些方法有科學而合理的理論依據，有很強的實用價值，應得到公允和支持。如某制造企業生產過程十分復雜，該企業為簡化成本核算工作，財務人員創出一種新的成本計算方法，即瞬間生產過程法。假設生產工序上不存在在產品問題，存貨要么為材料，要么為產成品。這種核算方法，人工及一般加工費用均由產成品承擔。如果企業采用這種成本計算方法，對企業完工產品的生產成本，材料存貨等會計數據將產生影響。這些特殊的創新政策應在會計報表附注中披露，否則信息使用者將難以理解甚至曲解報表中的有關信息。
（七）揭示個別企業的特殊會計政策。
在極少數情況下，企業可能采用了與會計準則相違背或者雖無違背，但會計準則中并無規定的會計政策。如果出現這種特殊情況，充分揭示這一政策不僅對信息使用者具有重要意義，而且能夠清楚地解釋企業未遵循會計準則的原因及其對財務數據的影響，避免歪曲企業形象。
四、企業會計政策選擇應遵循的原則
一般情況下企業會計政策選擇應遵循以下原則。
1．合法性。會計人員選擇的有關會計方法或程序必須是國家有關會計法規所允許的，即企業會計政策選擇不能違反國家會計法規或其他有關法規。比如加速折舊法，我國只適用于生產“母機”的機械、化工、電子、飛機等制造業的設備，末延伸到所有設備。
2．一致性。企業會計政策前后期應該一致，不得隨意變更。也就是說，企業會計政策一經選定，應當在若干會計期間一貫使用，以確保會計信息的可比性，為信息使用者提供可靠的會計信息。
3．適應性。會計人員所選擇的企業會計政策應該能被信息使用者接受，同時要能與企業的生產經營環境和有關經濟活動相適應，不能脫離企業實際情況進行企業會計政策的選擇。比如折舊方法的選擇，對技術更新較快的固定資產若采用直線折舊法，就不能客觀地反映該資產的無形損耗內容，因而對這種固定資產采用加速折舊法更適宜。
4．時效性。會計信息應能對實際的經濟業務真實、客觀地表達和反映。企業會計政策的使用不能有效反映經濟活動時，會計人員應立即作出更正。此外，企業會計政策的選擇要兼顧及時協調企業與其他各方（如投資者、債權人和社會公眾、政府等）的關系，保證企業穩定的生產經營環境，從而實現企業的經濟目標。
5．先進性。隨著技術進步、生產水平的提高，提高會計信息的方法越來越多。會計人員選擇企業會計政策時，必須是會計發展過程中最為先進的技術，以最有效地對會計主體的經濟活動進行核算和監督，從而最有效地提供各類信息。
6．成本與效益原則。為了使企業會計政策的選擇結果能滿足會計信息使用者的多方需要，應當注意選擇企業會計政策的潛在效益與成本。效益是指企業會計政策的選擇結果能給信息使用者帶來整體效益，成本是指企業會計政策選擇的代價。盡管某些企業會計政策是十分適用的，如果其成本較高，管理上也并不需要十分精確的會計資料，就只能舍繁就簡。企業會計政策選擇的結果所產生的效益，應當超過制定和使用乃至變更方法的成本。由于會計受環境成本的影響，在選擇某種企業會計政策時很難預測產生的效益，因此，會計人員在采用一項企業會計政策之前，必須考慮所選用的企業會計政策不能使少數人受益，而其他人承擔成本。
7．謹慎性。每種備選的會計政策都有其合理之處，并有助于會計信息的真實性。在各種備選方案中，企業應本著謹慎的原則審慎對待，盡量避免選用高估收益和資產、低估成本費用和負債的方法，盡可能選用一種不虛增利潤和夸大所有者權益的會計處理方法和程序進行會計處理，要求合理核算可能發生的損失和費用。
8．中立性。中立性是指在選擇企業會計政策時，不應含有個人偏見，而應以決策有用性為目的。不能為了想要達到其他目的，故意選用不妥當的企業會計政策，以歪曲會計信息。
9．重要性。在會計政策的選擇上，對于那些對企業的經濟活動或會計信息的使用者相對重要的會計事項，應分別核算、分項反映，力求準確，并在會計報告中重點說明；而對于那些次要的會計事項，在不影響會計信息真實性的情況下，則可適當簡化會計核算手續，采用簡便的會計方法進行處理，可通過附注方式反映。如存貨成本計價政策的選擇，對于容易識別、存貨品種不多、單位成本較高的存貨采用個別計價法，而對于數量多、價值較低的存貨則可以采用全月一次加權平均法。
10．統一性。會計政策應相互協調一致，構成統一有序的會計整體。有些經濟事項之間存在著內在的關聯性，如產權投資會計政策就必須與合并政策相一致；有些會計政策在企業集團中應協商解決，保持內在聯系的統一性。
五、企業選擇會計政策應考慮的因素
企業選擇或變更會計政策通常從以下幾個方面考慮：
（一）管理當局的經營策略和目標因素。
企業的經營策略和目標經常體現在會計政策的選擇或變更。例如，企業為擴大經營規模，吸引投資人追加投資，招攬債權人的信貸，管理當局往往會通過選擇或變更會計政策，列報企業的收益信息、盈利和償債能力。因此，就要求企業管理當局明確其所處的環境發展階段，本企業的發展前景和在同業競爭中的地位，以及本企業的優勢和問題等等，從而恰當選擇會計政策，公允揭示財務信息。
（二）資本結構比例因素。
資本結構比例也影響著企業選擇或變更會計政策。例如，資產負債比率較高的企業很有可能受到債務合同的約束。債權人為保障自己的利益，可能會要求企業在留存收益低于某一水平時，不得向股東支付股利。于是企業就有可能選擇或變更能增加凈收益的會計政策。如資產負債率很高的企業傾向于選用完全成本法計算產品的成本和自制設備的成本；對于需要遞延或攤銷的成本、費用，一般采用較長的攤銷期限，對于發出存貨的計價多采用先進先出法處理。
（三）均衡各期收益因素。
各期收益的穩步增長不僅是企業、投資者、信貸人、政府機構、企業員工等所希望的，更是企業管理當局所渴望的。企業管理當局的最佳選擇通常就是通過會計政策的選擇來左右會計信息的生成，以維持企業穩中有升的財務形象。當業績很好時，企業可能多提準備；當業績不好時，則利用這些準備來平衡收益。
（四）管理當局的自身利益因素。
企業管理當局為了平衡各方利益，并從中獲取自己的收益，就有進行會計政策選擇的動機。會計政策的選擇和變更實際上是一個博弈的過程，信息提供者和使用者都應當積極參與，以便形成一個良好的制約機制，使選定的會計政策最優化。
（五）市場經濟發展的動態性因素。
任何一個會計準則和會計制度都不可能盡善盡美，只是對會計工作提出了基本規范。市場經濟是動態的，發展的，新的經濟現象不斷出現。經濟交易或事項的多樣性或不確定性，客觀上要求企業以發展的、動態的觀點選擇有利于自身利益的會計政策，靈活地進行會計處理。從效率角度出發，可供選擇的會計政策影響企業的靈活性；從機會主義角度出發，企業選擇會計政策的能力受其自身利益的影響。在這種情況下，為了保證企業財務質量，在企業選擇會計政策過程中，會計人員必須恪守職業道德，以法規制度為限度，公允地揭示財務信息。
總之，一般說在會計政策選擇的過程中，多種因素的作用程度、方向及其影響是錯綜復雜的。實證研究成果表明，經營策略和目標因素可能導致少報盈利的動機，資本結構的因素可能導致增加當期收益的程序，均衡各期收益的管理報酬方案往往導致多報收益的動機；另外還有動態發展的因素，如大規模企業和資本密集型公司，行業集中程度和通貨膨脹等因素均可能導致可減少當期收益的程序等等。
（作者單位：徐州空軍后勤學院、中國礦業大學管理學院）
