作者：曹宏進
上海會計2002.4
淺議實質重于形式的會計核算原則
曹宏進
2000年12月，財政部發布的《企業會計制度》中，首次正式提出“實質重于形式”的會計核算原則，這是繼
1992年發布的《企業會計準則》規定的十二項會計核算原則后新增加的，它對規范單位會計行為標準，從事會計
工作管理具有指導意義。但事實上，作為一項重要的國際會計慣例，在以往的會計實務工作中，該原則是會計人員在處理具體交易或事項時經常不自覺地運用的原則，如“融資租入固定資產的核算”就是一例。它是保證會計信息質量的重要原則之一。筆者擬就這一原則發表自己一些粗淺的認識。
一、實質重于形式會計核算原則出臺的歷史背景
1．所謂實質重于形式原則，國際會計準則委員會《編制財務報表的框架》第35段明確定義為：“信息如果要想如實反映其所擬反映的交易或其他事項，那就必須根據它們的實質和經濟現實，而不是僅僅根據它們的法律形式進行核算和反映。”
在具體會計實務工作中，往往過分依賴會計制度建設來涵蓋所有經濟現象，核算經濟事項。但隨著經濟形勢的發展，會計制度的建設嚴重跟不上社會經濟發展的要求。有些交易或事項的實質，往往存在著與其法律法規制度形式明顯不一致或者多項法律法規制度適用于該項交易或事項的情形，會計人員無所適從，隨意性很大，總是按有利于企業財務管理目標從事會計核算，不能客觀公正反映該項經濟業務的實質，從而帶來會計信息的失真。
2．社會主義市場經濟體制適應全球經濟一體化的要求。黨的十四大明確提出了關于建立社會主義市場經濟體制的決定，標志著我國改革開放和經濟建設進入新的歷史時期。隨著人類社會進入二十一世紀，知識經濟時代的到來，全球經濟一體化和會計國際化進程步伐的加快，國際經濟形勢和經濟現象錯綜復雜。為了適應國際會計發展的要求，我國必須以國際會計準則為基礎構建新的具體會計準則，更好地滿足國外投資者需要，力求使出具的財務報告的質量得到改善，在國際上的可信性以及由此帶來的有用性得到提高，滿足各國各地區間財務報告可比性的要求。因此，吸收國際會計準則中對我國經濟發展有用的東西，引入實質重于形式的會計核算原則，彌補我國會計理論中的不足，不斷健全完善具有中國特色的、與國際會計相協調的會計核算制度體系，以便更好地為改革開放和社會主義市場經濟發展服務。
3．會計實踐的要求。當前會計信息失真，做假帳泛濫，“數字出官，官出數字”，導致會計秩序混亂，各種違法的會計行為嚴重干擾了社會經濟發展。與企業的活動有利益（經濟或其他的）關系的各級政府部門、債權人和投資者或潛在的投資者，他們對會計信息的可靠性越來越關注，并已越來越清醒地認識到，由于財務會計報告提供的信息不真實，整個會計信息的可靠性都會失去保障。從我國實際情況來看，一方面提高會計信息質量、規范會計核算制度的呼聲越來越高；另一方面，會計制度不規范導致會計信息不真實，以及企業管理當局為了各自的目的而操縱利潤、提供虛假的財務會計報告等情況時有發生。為了提高會計信息質量，保證會計信息的可靠性，提高會計信息的透明度，避免類似瓊民源、鄭百文事件的再次發生，會計原有的十二個原則不能滿足會計信息真實性的要求，這一原則的出臺有利于提高會計信息的質量。
二、充分理解實質重于彤式會計核算原則，努力提高會計職業判斷水平
會計的職業判斷是會計人員的二項基本技能，是將所學的會計理論知識公允地運用到會計實務中的能力，也是一個會計人員素質的綜合反映。會計的職業判斷水平的高低能集中反映會計人員對會計理論。會計方法全面準確理解和把握，以及對企業客觀經濟環境與經營管理目標的透徹了解的程度。
實質重于形式的會計核算原則留給會計人員越來越多的進行職業判斷的余地。因此，企業會計人員面臨著如何運用職業判斷，對會計業務進行恰當處理和客觀公允地揭示問題。針對這一要求，一方面要不斷學習提高自己的業務理論水平；另一方面在實際工作中，不斷研究新情況、新問題，提高自己的職業敏感能力。只有這樣，才能編報出高質量的財務報表。會計界已清醒地認識到，編制財務報告的目的在于客觀公允地反映企業財務信息，為投資者決策作依據，所以公布的財務信息不得虛假列報，應反映其經濟實質。目前，我國相繼出臺了許多具體會計準則，其中有些就是基于實質重于形式這一原則的考慮。如資產負債表日后事項的會計處理和披露，按照會計分期假設，可以不進行帳務處理；但為了確保財務報表使用者做出正確評價和決策，對于資產負債表日后事項，首先區分出資產負債表日后調整事項和非調整事項，然后分別進行會計處理和披露。
另外，在會計實務操作中，基于實質重于形式的原則而選擇的會計處理方法往往與歷史成本、權責發生制等會計原則是相互排斥的，因此它們之間存在著一個協調問題。如在《企業會計制度》中規定，如果各項財產發生減值，應當按規定計提相應的減值準備，這就是歷史成本原則與實質重于形式原則的協調問題。我們認為，當實質重于形式與其他會計原則發生矛盾時，應該以更能提高會計資料的質量，注重經濟實質，即公允、全面地反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量狀況，向會計報表使用者提供更加相關、可靠的信息作為判斷和抉擇的標準。
（作者單位：江蘇揚州大學財務處）
