摘要:隨著國際審計準則和我國2006年頒布的新的審計準則先后引入現代風險導向審計的概念,現代風險導向審計的理念在審計學界和業界逐漸成為討論的焦點,也成為整個審計行業發展的大勢所趨。然而在這種行業環境下,接連發生的審計失敗訴訟卻給公眾的心頭抹上了陰影,進而引發了學界和業界對現代風險導向審計更深入和激烈的探討和爭論。在這種背景下,本文從分析風險導向審計產生的原因入手,探討現代風險導向審計的優點和缺陷。
關鍵詞:風險導向審計,重大錯報風險,審計風險,風險控制
從上世紀90年代開始,審計業及審計學界迎來了一個新的快速發展時期,“四大”注冊會計師事務所和學術界紛紛對審計基本方法進行全面研究,開發新的審計方法。德勤針對銀行高水平的固有風險、高水平的經營風險與完善的內部控制制度并存的特點開發出了AS/2審計系統。安永進行審計創新,也是對風險導向審計方法的開發,形成了企業經營環境分析的系統方法。畢馬威提出了BMP審計模式,它通過戰略分析、經營環節分析、風險評估、業績計量和持續提高等五個環節,分析企業經營風險,得出關于剩余風險的結論及其對審計的影響,最后用剩余風險來指導實質性測試。普華永道也根據自己的業務特點開發了適應自己發展需求的風險導向審計方法。“四大”所開發的新的審計模式雖然在具體內容上存在差異,但基本原理是相同,都是風險導向審計在實務中的運用。
在審計行業快速發展的我國,為了規范注冊會計師的執業行為,提高執業質量,維護社會公眾利益,促進我國市場經濟的健康發展,中國注冊會計師協會制訂了 22項準則,并對已有的26項準則進行了必要的修訂和完善,于2006年2月15日由財政部發布,自2007年1月1日起在所有注冊會計師事務所施行。新的審計準則的最大特點之一就是全面引入風險導向審計思想。
從我國審計業界和學界的發展不難看出,風險導向審計已經成為國際審計業界發展的大趨勢,同時也成了審計學界討論的熱點。
與此同時,也有很多人表示了對風險導向審計理念和方法懷疑和擔優,有人認為安然事件中,安達信的審計失敗,在很大程度上應該歸結于風險導向審計方法的失敗。而其余“四大”在我國爆出的各種問題前不久也成為各界議論的焦點:普華永道被財政部責令限期整改,德勤陷入科龍審計旋渦而進退兩難,再聯系四年前畢馬威注冊會計師事務所的錦州港案件,“四大”的審計業務在華面臨全面的信任危機,而“四大”注冊會計師事務所無一例外都采用了以風險導向審計思想為基本原理的審計模式。
那么,風險導向審計在審計風險日益突現的今天,真的是一只能夠幫助注冊會計師們成功規避風險的諾亞方舟嗎?
一、風險導向審計產生的原因
(一) 社會公眾的審計期望與現實中審計工作的結果之間差距的存在和擴大
審計結論是要服務于所有會計信息使用者的。因此全體會計信息使用者即社會公眾當然希望注冊會計師能準確而全面的發現被審計單位的會計信息失真,這種失真包括故意的造假和舞弊,也包括無意的工作失誤,及對會計政策不恰當的選用。特別是投資者迫切的想要知道企業的資產經營狀況。但注冊會計師并非像公眾所期望的那樣無所不能,基于各種客觀因素的限制,以及可能存在的管理層及包括第三方在內的故意舞弊和欺詐,他們并不能做到毫無遺漏的檢查出所有的會計信息失真的情況。于是審計業界希望尋找到一種方法,來縮小審計工作結果與社會公眾對審計的期望之間的差距,一方面是為了避免越來越多的針對審計失敗的訴訟,另一方面是為了更好的滿足社會公眾對審計結論的可靠性的需求。這就形成了催生現代風險導向審計的社會需求。
(二) 會計師事務所對經濟效益的追求
目前,絕大多數的會計師事務所是以合伙制的有限責任公司形式存在。說到底,會計師事務所是公司,是企業,是以盈利為主要目地的。想要盈利無非是兩種方法:①在一定的成本之上取得較高的收入;②在一定的收入之下付出較低的成本。近年來,隨著市場機制的日臻完善,業內競爭也日漸激勵,加上行業產品的同質性,使得無論是站在行業頂端的“四大”,還是普通的地方小型會計師事務所,都不可能在一定的成本之上獲得比競爭對手更多的收入。于是會計師事務所為了生存和發展,必須在保證審計質量的前提下降低審計成本。但是,會計師事務所的這種要求,如果按照從前的賬項基礎審計方法,或者簡單隨機抽樣的審計方法都是不可能實現的,因此就需要開發一種新的審計模式和審計方法,來幫助注冊會計師在保證審計質量的前提下提高審計效率。
(三)法律環境的變革和審計失敗成本的不斷提高
前些年,由于我國的法律環境較為寬松,審計違規成本較低,直接導致審計行業的無序發展。而自2004年以來,包括全球“四大”在內的眾多審計違規問題浮出水面,正說明了我國審計的司法環境越來越完善,審計違規成本在不斷提高。特別是自上世紀90年代以來,以注冊會計師為第N被告的訴訟案件持續增長,這種現象被人們用深口袋理論解釋,注冊會計師和會計師事務所為此開始承擔大量的巨額賠償,甚至是嚴重的刑事責任。面對現代社會高風險壓力,更加科學高效的審計模式產生成為歷史的必然。所以較高的法律風險與違規成本是風險導向審計產生的現實需求。
(四)傳統審計模式的失敗
隨著審計環境的變化,使得詳細審計成為實際上的“不可能”。隨著審計目標的發展,這種詳細審計也成為理論上的“不必要”。而抽樣審計方法的局限性,使得注冊會計師并不能保證將全部的錯誤和舞弊事項揭示出來,特別是企業高級管理人員的有意舞弊。而內部控制制度導向審計,慢慢的也不能在適應現代經濟環境和企業經營管理思想的變化。這些傳統的審計方法和審計模式的失敗,使得一種新的審計模式和審計方法的產生成為了一種理論上的必然和現實中必需的要求。
二、現代風險導向審計的優點
(一)風險導向審計方法有利于注冊會計師全面認識被審計單位
現代風險導向審計主張的審計思路,是以審計業務的風險為審計質量控制的根本依據。對每項業務,首先研究和理解被審計企業所在行業、其經營和活動、企業的內部控制制度及其運行情況。根據這些前期的研究和理解來評價企業的經營風險。然后通過對相關信息和數據的分析,了解企業的會計信息系統披露的信息與企業實際經營狀況的關系,進而判斷該企業對相關法律法規及會計準則的遵從情況和重大錯報風險的水平。然后根據對重大錯報風險水平的評估,執行具體的審計程序, 搜集審計證據,支持審計結論。注冊會計師從對被審計企業所在行業的調查研究開始取得的所有資料都將構成審計結論的合理保證。從審計思路上看,現代風險導向審計首先 “自上而下”,從企業的戰略管理分析入手,通過戰略風險和經營風險的導向和嚴密的邏輯推理,一步一步地推導和落實審計的范圍和重點,確定相關的審計目標和審計程序。然后通過實施審計程序及取證的結果,結合重要性的判斷,“自下而上”地歸納和判斷整個財務報表的風險并形成最終的審計意見。基于這樣的審計思路,整個審計過程就是注冊會計師由概括到具體,由表及里,逐步深入,不斷加深對被審計單位的認識過程。
(二)現代風險導向審計方法注重在保證質量的前提下提高效率
在風險導向審計模式中,對被審計企業外部行業環境及內部經營環境的研究和理解以及對其經營風險的評估,從宏觀上掌握了重大錯報風險的水平。其他分析性測試通過各種指標數據的分析,復核了對重大錯報風險評估的準確性。這些都屬于高效率、高質量的審計技術,可以在保證審計質量的前提下有效提高審計效率。
通過對重大錯報風險相對準確的評估和復核,注冊會計師利用審計風險模型,可以把風險量化,確定可以接受的檢查風險水平。并以此確定實質性測試執行的范圍和重要性水平。這樣得出的實質性測試的執行范圍和重要性水平無疑將是更加合理的,同時對重大錯報風險的評估也為注冊會計師選取抽樣樣本提供了依據,這會大大提高抽樣樣本的有效性和代表性。
此外,對于重大錯報風險很高的環節,注冊會計師可以對該環節,該部分的賬目進行相對詳細審查,這對提高審計質量是大有裨益的。同時因為很好的控制了總體風險,對于重大錯報風險很低的環節,注冊會計師就可以減少實質性測試的范圍和水平,這將直接提高審計的效率。這樣就很好的克服了以往審計資源在低風險環節和高風險環節分配不當的缺陷。
因此,我們有理由相信風險導向審計能夠在保證審計質量的前提下提高審計效率。
(三)縮小社會公眾的審計期望與審計結論可靠性之間的差距
風險導向審計,特別是現代風險導向審計,在制定審計計劃的過程中首先會對企業的經營風險及內部控制進行評價,以此評估企業的重大錯報風險。然后在具體的審計工作中,重點關注會計核算系統和財務報告中重大錯報風險較高的環節。通過加大對這些高風險環節的抽樣比例,甚至對個別高風險環節進行詳細審查來減少審計檢查對會計造假和舞弊的遺漏。這樣可以有效地提高審計質量,因此可以縮小公眾對審計的期望與審計結論的可靠性之間的差距。
(四)應對法律環境的變化,減輕注冊會計師的法律責任
被審計企業在接受審計服務后的一段時間內經營失敗,注冊會計師因此被推上被告席,承擔巨額的經濟賠償責任,甚至是刑事責任。在數量持續增長的此類訴訟中,注冊會計師常常覺得百口莫辯,但又無法提供有利的證據證明自己的清白。事實上,把注冊會計師作為連帶被告的訴訟分為兩類:第一類是實質意義上的審計失敗,在這類訴訟中,注冊會計師應該也必須承擔其應該承擔的法律責任。第二類是會計信息的使用者期望審計報告能對財務報表的公允性做出“絕對保證”,而事實上注冊會計師的工作僅僅是對財務報表的公允性提供一種“合理保證”,因此產生了一種期望差。但是在這一類訴訟中一旦注冊會計師不能證明自己對財務報表的公允性提供的是一種“合理保證”,就不能保護自己。在以往的任何一種審計模式中,審計證據都只能對財務報表的公允性提供證明,而不能證明審計報告對財務報表的公允性提供的是“合理保證”。而在風險導向審計模式中,審計證據的內涵得以擴展。除傳統的實施控制測試和實質測試獲取的證據外,還包括注冊會計師對被審計企業戰略層面和經營層面的目標和風險的了解和評價的過程中搜集的全部信息,這部分審計證據被用來證明注冊會計師對被審計企業重大錯報風險評估的恰當性。這將有助于注冊會計師從非審計失敗案件的訴訟中脫身和減輕其法律責任。
此外,在前面一個段落中我們已經探討過,風險導向審計有利于縮小公眾對審計的期望與審計結論可靠性之間的差距。由于公眾對審計的期望與審計結論可靠性之間的差距縮小了,由于這種期望差導致的第二類訴訟的數量也將得以減少。這將直接降低注冊會計師和會計師事務所的法律風險。
三、現代風險導向審計仍未克服的缺點
如果只是從一種學術理論上看,現代風險導向審計的思路應該說至少在目前看來是比較完美的,同時它也是一種目前業界也比較流行的審計模式。學界完美的理論能不能成為業界完美的審計模式和方法呢?這中間一個最大的問題就是執行。說到現代風險導向審計在業界的執行,我認為較大的問題有兩點:①現代風險導向審計模式中需要注冊會計師進行大量的職業判斷。這就因為注冊會計師個人能力素質的參差不齊而形成了一種不可避免的檢查風險。②現代風險導向審計需要更多的外界專業支持,但在目前的中國大陸,這種支持是非常不到位的。
(一)人為判斷的因素大量增加
在風險導向審計的審計思路中,最重要的一個環節是注冊會計師對被審計單位的外部行業環境和內部經營環境的了解和分析,對被審計單位的經營活動和內部控制進行評價,然后評估其重大錯報風險。理論認為,通過對企業所處環境及其戰略和經營層面各方面的分析評價,注冊會計師可以利用風險模型,將風險量化,確定出可以接受的檢查風險及重要性水平。并據此確定后續審計程序實施的范圍和水平。同時,風險導向審計理論要求注冊會計師根據不同客戶的不同特點因地制宜,量身定制適當的審計測試程序,采用個性化的審計程序,使審計方法的具體應用與審計環境相適應,以克服以往的審計模式下審計資源在高風險環節和低風險環節的不合理分配。但是這整個過程都需要注冊會計師的專業判斷,需要注冊會計師根據其專業判斷做出各種決策。并且在這個過程中很難有一個可以量化的標準來衡量和輔助注冊會計師的判斷。換言之,注冊會計師個人的能力和職業道德在很大程度上決定了現代風險導向審計理論在實務應用中的成敗。
在以往的審計模式中,并不是不需要注冊會計師的專業判斷,只是那些專業判斷更多的是針對某一會計事項,更多的是注冊會計師利用其會計專業知識進行的判斷。但是在風險導向審計中,注冊會計師需要對很多非會計的紛繁復雜的經濟事項做出判斷。這中間,拋開因為注冊會計師不夠敬業和勤勉而導致疏漏和錯誤不談, 并不是所有的注冊會計師都是所有行業的專家,注冊會計師對某個行業的了解畢竟是有限的,在這種情況下,注冊會計師所做出的判斷也就不可能是絕對準確和可靠的。當然,現在包括國內幾家大的會計師事務所在內的大型事務所都在通過對審計部門按服務行業分組來克服風險導向審計模式的這一缺陷。但是,絕大部分的會計師事務所因為人力資源和客戶資源的種種限制不可能開展這種專業化分組,那么這種由于對客戶所在行業了解有限可能導致的判斷失誤和由此帶來的檢查風險也就不可避免。
(二)很難取得外界支持
當注冊會計師的個人能力不能達到專業判斷所要求的水平,為了保證審計質量和審計效率,最合理和可行的方法就是尋求外界專家的支持。此外,有相當多的審計證據是需要注冊會計師直接從第三方取得的,比如和往來客戶的對賬,比如對企業異地存貨的核實等等。我們不得不承認,在社會分工越來越細化的今天,在現代風險導向審計理論指導下的審計工作需要越來越多的外界支持的。但是限于審計行業在中國大陸的發展現狀,加上中國大陸目前的市場情況,這種外界的支持往往很難獲得。詢證函回函率低,導致注冊會計師必須采取大量的補充替代程序,否則就要承擔高水平的風險,這大大降低了審計工作效率,影響審計質量,使現代風險導向審計的優勢大打折扣。
綜上所述,現代風險導向理論從理論上克服很多以往的審計理論固有的缺陷。但是在實務工作中,現實經濟環境的種種制約著現代風險導向審計理論應用,有待業界繼續研究和探討有效的解決之道。
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