關
作者：吳波
上海會計2002.2
關于制定中小企業會計制度的必要性分析
吳波
長期以來，我國一直實行無差別的會計信息揭示制度，即企業不論規模大小，不論組織形式如何，不論其經營的復雜程度的差別有多大，要求其提供的會計報表的格式與內容都是一致的。這種“一刀切”的做法使我國會計規范制定部門在制定會計制度（準則）時面臨兩難的境地。一方面，對于上市公司、股份有限公司和大型企業集團來說，由于它們基本上已經建立起了比較完備的現代企業制度，擁有眾多的會計信息使用者，從而要求制定的會計制度（準則）盡可能地與國際慣例接軌，盡可能地全面、詳細；另一方面，對于中小企業來說，他們無論在規模。經營管理水平，還是在會計信息的需求上，都無法與大企業相比，它們要求制定的會計制度（準則）只要能夠滿足有限的信息使用者的基本需要就可以了，不必象大企業那樣需要滿足資本市場上眾多股東、各政府部門和其他利益相關群體的需要。因此，中小企業的會計制度應當符合他們自身的實際情況。不宜過分繁瑣復雜。
如果采取折中的辦法，制定的統一會計制度既要滿足國有大型企業的要求，同時又要照顧中小企業的實際情況。這種做法一方面使大企業提供的會計信息無法充分滿足信息使用者的需要，另一方面使小企業會計人員疲于應付相對于自己來說十分復雜的統一制度而付出過高的成本。針對這種情況，財政部在2001年1月1日實施《企業會計制度》之后，將制定和發布適用于中小企業的會計制度。本文試從理論上分析制定和實施中小企業會計制度的必要性作一探討。
一、制定與實施中小企業會計制度的理論支持
從理論上看，不同規模的企業分別適用不同繁簡程度的會計制度，符合基本的會計原則。
1．從成本與效益原則來看。會計信息的提供是有成本的，這種成本主要包括兩個方面：一是會計制度的制定成本；二是會計制度的運行成本。
從會計制度的制定成本來看，由于我國目前《企業會計制度》已經制定并發布，而中小企業會計制度與現行的《企業會計制度》在會計基本假設、基本原則以及主要會計科目的設置和會計報表的列示上大多數只是繁簡程度的差異，并無實質上的差異。所以，在財政部已經制定并發布《企業會計制度》之后，再制定中小企業會計制度所引起的增量成本相對于全國幾百萬家中小企業所獲得的收益來說是微不足道的。
從會計制度的運行成本看，它又包括兩部分：一部分成本是企業按照會計制度的要求提供會計信息的成本，另一部分是相關利益群體獲取和使用會計信息的成本。從企業角度講，中小企業相對于公司制的大企業來說一般規模較小，中小企業的會計機構設置一般比較簡單；許多中小企業沒有專職的財務管理人員，財務管理的職能一般由會計機構代管。如果強制性地要求他們按照以大型企業為目標定位制定的《企業會計制度》提供會計信息，將使中小企業付出過多的編報成本，使中小企業的會計人員疲于應付填報各種對使用者來說沒有多大意義的報表，其最終結果非但不能保證中小企業提供有用的會計信息，還會對我國目前會計信息失真的嚴重現狀“雪上加霜”，不利于我國國民經濟的持續、健康、穩定發展。從會計信息的使用者講，目前我國中小企業的會計信息使用者主要是企業的單一的業主或有限的股東，以及國家稅務部門等。對于單一的業主或企業股東來說，他們對于財務會計不一定都熟悉，要完全看懂按照復雜的會計制度提供的會計信息是有一定難度的。同時，由于中小企業許多都是所有權與經營權合而為一的，因此業主或股東可以通過直接參與企業的經營管理來獲得相關的信息，而不必完全通過會計信息來獲得。對于國家稅務部門來說，他們所需要了解的僅僅是企業的納稅情況，而對于其他的會計信息并不關心。由此看來，中小企業按照復雜會計制度提供的會計信息實際上是一種資源的浪費。
綜上所述，無論是從會計制度的制定成本還是運行成本來看，中小企業按照統一的《企業會計制度》提供財務信息都是不符合成本與效益原則的。
2從相關性原則來看。會計作為一個以提供財務信息為主的信息系統，其基本任務是為信息使用者提供相關和有用的會計信息。然而，如前所述，不同的企業由于其規模和組織形式的不同，其理財方式與渠道、企業內部管理的水平和復雜程度等方面都存在差異。相比較而言，中小企業的會計信息使用者獲得單一、簡單、總括的會計信息就足以滿足其決策需要、而大規模企業的會計信息使用者則需要更多、更復雜、更為詳盡和全面的會計信息才能滿足各個有關方面的需要。會計制度的設計應當客觀地反映這種在實際工作中對會計的不同要求以及對會計信息的不同需求，也就是制定有差別的會計制度。只有這樣，才能使企業提供的會計信息與其使用者的決策過程緊密相關，才能更好地符合會計的相關性原則。
3．從可靠性原則來看。所謂可靠性，是指確保會計信息能免于錯誤以及偏差，并能忠實反映意欲反映的現象或狀況的質量。信息如果不可靠，不僅無益于決策，而且還可能造成錯誤的決策。
眾所周知，我國目前會計信息失真嚴重，其原因是多方面的。除了我國目前相關法律法規不健全、執行難，會計人員素質比較低、缺少應有的職業道德，企業管理人員出于個人利益的考慮而指使會計人員做假等原因外，會計制度的設計是否合理、有效也是我們應當考慮的一個重要原因。應該說，我國過去和現在實行的不同規模的企業毫無差別地按照同一個會計制度提供會計信息，也是造成和加劇我國會計信息失真的一個重要原因。如果我們針對不同規模的企業；分別制定執行不同繁簡程度的會計制度，會有利于提高會計信息的可靠性，從而在某種程度上緩解會計信息失真的現狀。
4．從可比性原則來看。會計信息的可比應當以反映真實為依據，缺少可靠性的會計信息之間的比較是毫無意義的。由前述可知，中小企業會計制度的制定有利于我國目前會計信息可靠性的提高，從而有利于提高會計信息對比的質量與效果。
另一方面，事物之間的可比只能是相對的，不存在絕對的可比，事物之間的可比應當建立在有意義的基礎上。我們很難想象將一個僅有幾十人的小企業的會計信息同一家跨國公司或上市公司相比較有什么意義和必要性。如果我們強求大企業與小企業采用同樣內容的會計科目表，編報同樣內容與格式的會計報表，提供詳盡程度相同的會計信息，這實際上是對可比性會計原則的片面的、僵化的理解。其結果只能是“以小拖大、以大累小”，造成對大企業的會計信息揭示質量的要求因顧及小企業而無法提高；小企業提供的會計信息因片面地追求與大企業可比，而付出過多的編報成本。因此，實行有差別的會計信息揭示制度，使會計信息的比較在特定的范圍獲得更有意義的結果，是符合會計的可比性原則的。
5．從重要性原則來看。一項信息是否重要。是否應當單獨提供或揭示，應視其本身的性質及相關情況而定。一些對大企業來說非常重要的會計信息，對小企業來說有可能沒有任何實際用處；而某些對小企業來說非常重要的會計信息，對大企業來說并不重要。因此。實行有差別的會計信息揭示制度，使不同規模的企業分別提供適應其特點的有差別的會計信息，從而滿足不同層次信息使用者的需求；可以促進企業的會計工作更加有效。
可見，針對不同規模的企業適當地制定不同繁簡程度的會計制度符合會計的基本原則，同時也符合目前我國在國企改革中“抓大放小”和加快發展中小企業的總體思路。它一方面適應了廣大中小企業的會計人員力量較弱。會計信息使用者對會計信息的要求相對較低的特點，同時又可使人們對于上市公司和大型企業的會計信息的揭示提出更高的要求。而不必顧慮小企業是否能接受的問題，這樣可以更有利于我國會計理論與實務水平的提高，也有利于會計信息質量的提高。
二、國際上中小企業會計制度的制定與實施情況
有差別的會計信息揭示制度作為一項會計慣例早已為世界上許多國家所采用。國際上有差別的會計信息揭示制度大體上可以分為兩類：一類是專門為中小企業量體裁衣的簡化的會計制度，采用這種類型的國家主要代表是法國；另一類是會計準則（制度）的制定仍然以大型企業為標準，而對于一些符合條件的中小企業給予某些準則（制度）的豁免，采用這種類型的國家主要是美國、英國、日本等一些國家。在法國，為了滿足不同規模企業的會計信息使用者對會計信息的不同需求，法國的“全國會計方案”將統一的會計科目表和會計報表劃分為詳略程度有明顯差別的三個系列：簡略系列、基本系列和發展系列。企業可以根據自身的情況，按照有關法律的規定選擇其中的一個系列。
此外，聯合國國際會計和報告標準政府間專家工作組第17次會議于200年7月3－5日在日內瓦召開，聯合國貿易和發展會議秘書處向大會提交了題稅中小企業會計》（Accounting by Small and Medium－sized Enterprizes）的討論稿。討論稿中指出：由于中小企業在各個國家的經濟發展和社會生活中占有十分重要的地位，中小企業的會計需求與大企業和上市公司存在很大差別，要求中小企業都按照國際會計準則這樣的標準來進行報告，顯然沒有意義。因此應當根據中小企業的經營和財務特征專門制定中小企業會計準則。
在美國，其公認會計準則對公司財務報告以及對公司有關會計信息披露的要求，只對在證券交易委員會注冊的公司有法定的約束力。而對其他企業是沒有約束力的。除此以外，美國在要求企業提供現金流量表方面對符合規定條件的公司給予編報現金流量表的豁免。英國在其會計實務中更多地實行了有差別的會計信息揭示制度，符合條件的中小企業可以提供簡化了的會計報告資料。中等規模的公司可提供簡略的損益表和正式的資產負債表和正式的董事會報告，小規模企業享有編制與提供現金流量表的豁免權。
鑒于目前我國企業會號權人員的素質狀況和企業內外部會計信息使用者對會計信息質量和數量需求的不同情況，我們國家應當積極借鑒世界上其他各個國家的經驗，制定出符合我國實際情況的中小企業會計制度，從而促進我國會計理論和會計實務水平的提高，使會計更好地為我國社會主義現代化建設事業服務。
（作者單位：山東經濟學院）
