作者：喬元芳
上海會計2002.1
美國企業合并會計和商譽會計的最新動態
喬元芳
美國財務會計準則委員會（FASB）于2001年6月29日投票，一致通過了第141號準則公告《企業合并》及第142號準則公告《商譽和無形資產》。取消了企業合并的權益集合法，商譽也不再攤銷，但每年要在報告單元（reporting unit）層次上進行減損測試。這兩項準則的發布，標志著美國財務會計準則委員會在企業合并和商譽這兩個在會計領域頗有爭議的課題上取得了重大進展。
一、《企業合并》準則（SFAS NO．141）
1．范圍和定義。當一家企業取得另一家或另幾家企業的凈資產（這些凈資產構成一項營業成權益），且獲得對它們的控制權時，稱作企業合并；通過取得凈資產（或權益）以外的其他方式獲得在制的交易及合營企業，不包括在本準則中；在兩方或多方的企業合并中，合并各方的任一股東集團都沒有獲得合并后公司多數股權，屬于企業合并，公司與公司之間的交換也屬于企業合并；取得子公司的一部分或全部少數股權，不屬于企業合并；非盈利組織不包括在企業合并會計準則范圍之中；本準則不改變第4號解釋關于在企業合并中對購買的研究開發資產進行費用化的要求。
2．企業合并的會計處理方法。所有企業合并都必須使用購買法進行核算，禁止使用權益集合法；使用購買法必須確定購買企業（購買企業的確定必須考慮所有相關因素，特別是合并后公司的相對投票權、董事及高級經理人員的構成等）。
3．商譽的初始確認和計量。商譽最初必須在財務報表上確認為一項資產，并按第16號意見書的要求，以購買成本超過所取得資產和所承擔債務金額的凈額之差額來計量。
4．負商譽的會計處理。負商譽（即所取得凈資產公允價值大于購買成本的差額）應按比例沖減以下各項資產以外的所有資產（包括按第4號解釋應予注銷的、購買的研究開發資產）：金出資產（控權益法核算的投資除外）、通過銷售被處置的資產、遞延所得稅資產、與養老金有關的資產或其他與退休金計劃有關的資產及其他流動性資產。如果資產已沖減至零，剩余的金額應按APB第30號意見書的要求確認為非常利得；如果企業合共涉及或有支付協議，且或有事項發生時，有可能確認被購買企業的一項額外成本要素，最大或有支付中的較小金額必須確認為一項負債。權益法下，投資成本小于應享有的技投資企業凈權益的差額亦可按上述合并負商譽的核算方法處理。
5．其他無形資產（商譽除外）的初始確認和計量。無形資產包括元實物形態的流動和非流動（不包括金融工具）資產。如果企業合并時取得的一項無形資產源自合同或法律權利（不管這項合同或法律權利是否可轉移，是否可與被購企業、其他權利或義務分離），應與商譽分別確認；如果企業合并時取得的一項無形資產并非源自合同或法律權利，只有在其可與被購買的其他資產分離（即可與被購買企業分開，并可銷售、轉讓、許可轉讓、出租或者交換，而不管其意向如何）的情況下才可以與商管分別確認；如果一項資產不能單獨銷售、轉讓、許可轉讓、出租或者交換，但可與相關合同、資產或負債銷售、轉讓、許可轉讓、出租或者交換的，也應單獨確認為一項無形資產。
6．過渡規定和有效日。該準則適用于自2001年6月30日以后開始及2001年6月30日完成的企業合并。
二、《商譽和無形資產》準則（SFAS No.142）
1．范圍。非盈利組織包括在該準則中，但相關規定要等非盈利組織合并會計完成后才能生效。該準則取代APB第17號意見書，但內部開發無形資產的會計處理，仍然繼承了第17號意見書的有關條款；該準則適用于按AICPA第 97號立場公告（Statement of Position No.97）確認的超額重組價值（excess reorganization value），且應按與商譽會計處理相同的方式進行處理。
2.會計處理。商譽不必進行攤銷，但每年必須在報告單元層次上進行減損測試（test for impairment）。按 121號準則公告產生的商譽不必進行減損測試；如果子公司是一個獨立的主體，其按照公認會計原則編報的獨立財務報表上報告的商譽，必須進行減損測試；在子公司層次上進行試損測試而確認的任何損失。不得上推至母公司，但如果子公司確認了商譽城報損失，則在子公司所在地的母公司報告單元必須進行減損測試。在權益法下，投資成本大于應享有的被投資者凈資產中的基本權益部分，代表了權益法的商譽（equity method goodwill），不得攤銷，也不必進行減損測試；權益法投資繼續按照第18號意見書第19段的要求進行減損測試。
3.報告單元。報告單元是營業分部的相同層次或營業分部下的一個層次。按照第131號準則公告的規定，非公開上市公司不必報告分部信息，但也必須進行減損測試，此時，一個企業主體就是一個報告單元。
4．資產和負債的指派（包括商管人如果滿足以下兩個條件，所取得的資產和承擔的負債必須指派到一個或多個報告單元：（a）資產效運用到一個報告單元營業中，負債與一個報告單元的營業有關。（b）確定報告單元的公允價值時，這些資產和負債將予以考慮。指派資產和負債報告單元的方式必須合理、有據，且應連續應用；所有購買的商譽必須指派到購買公司的報告單元，且分派各報告單元商譽差額的方式應合理、有據，且應連續應用；將取得的商譽總額一分配給若干報告單元并非不常見，商譽應指派到那些可積望通過協作產生利益的報告單元（這些報告單元可能并不被指派其他資產或負債）；當企業重組其報告結構而改變一個或多個報告單元的構成時，則應運用處置局部報告單元時的相對價值分配法。確定商譽的分配方法。
5．商譽減損的測試頻率。商譽的減損測試必須每年進行一次，但并不必然在每個會計年度的年末進行；只要計量日在各年連續一致地運用，則可在會計年度期間的任何時間進行公允價值計量；不同的報告單元可以使用不同的計量日。如果符合以下條件，當報告單元的公允價值經初始確認后，企業即假定該報告單元的公允價值大于其帳面價值，年度中間不必進行減損測試：（a）自從上次計算公允價值后，報告單元的資產和負債沒有重大的變化（最近取得或重組一個企業的分部報告結構，是報告單元的構成內容發生重大變化的一個實例）；（b）上次計算的報告單元的公允價值與其帳面價值之間的差額足夠大，從而目前的公允價值根本不可能低于其帳面價值；（c）自從上次計算報告單元的公允價值后，沒有足以證明目前公允價值低于其帳面價值的相反事件發生（例如，計算公允價值的的關鍵假設和變量并未發生不利的變化）。在年度中間進行商譽減損測試的例子有：（a）一個事件或情況的發生極有可能使報告單元的公允價值減至低于其帳面價值，且這種狀況在下一次年度測試之前不可能發生逆轉（如企業環境和市場的重大不利變化、法制問題、管制當局采取行動、未曾預期的競爭及關鍵人員的損失）；（b）一個報告單元或其中的一個重要部分極有可能被出售或被處置；（c）報告單元的一個重要的資產群（asset group）按照第 121號準則公告進行可恢復性測試；（d）子公司確認了商譽減損損失，而該子公司系一個合并主體較高層次上的大型或不同報告單元的一部分。
6．商譽的減損測試。減損測試要經過兩個步驟：（a）比較報告單元的公允價值及包括商譽在內的帳面價值，確定潛在減損；如果報告單元的公允價值大于其帳面價值，則商管沒有減損，并且不再進行第二步測試，否則，必須進行第二步測試，以計量減損性損失金額；（b）比較商譽的內含公允價值和帳面價值，并將商譽帳面價值超過其內含公允價值的差額確認為減損損失；商譽的內含公允價值按照計算企業合并商譽相同的方式進行計算，即假定一個報告單元在企業合并中被購買，且購買價格等于其公允價值，從而企業必須將報告單元的公允價值分配到該單元的所有資產和負債（包括未確認的無形資產），“購買價格”超過分配到各項資產和負債后的差額就是商譽的內在公允價值。分配資產和負債金額的方法應以第16號意見書第88段關于購買價格分配的指南進行，且這種分配只能在商譽減損測試時使用，不得記錄企業凈資產價值的上升（step-up）和各種未確認的無形資產。
7．報告單元的處置。如果一個報告單元被全部處置，在確定處置損益時，該報告單元的商譽應包括在被處置資產的帳面價值中；如果報告單元沒有被全部處置且被處置的凈資產構成一個營業項目，則應將商譽分配給被處置的凈資產，分配的金額應以被處置營業項目的相對公允價值（the relative fair value）和報告單元留置部分的公允價值為基礎。例如，如果處置營業項目的收入為100美元，報告單元除處置營業項目外的公允價值為300美元，則該單元25％的商譽應分配給被處置的營業項目。商管分配到被處宜的營業項目后，留置的報告單元應進行減損測試；如果被處置營業項目系非待售且從沒有融入報告單元，商譽的分配不能按上述方法處理，因為商譽的性質不變，原有的商譽也完整無缺，與該營業項目有關的商譽應包括在處置損益中。
8．商譽和其他資產減損測試的順序。如果商譽的減損測試與其他資產的減損測試發生在同一時間，則其他資產進行減損測試之后再進行商譽的減損測試。
9．其他無形資產。確認的無形資產應在其有效壽命期間內攤銷，并應按第121號準則公告的要求進行減損評價；準則明確確定無形資產有效壽命時應予考慮的因素。確認的有效壽命不確定的無形資產，在其有效壽命確定之前不得進行攤銷；如果在兩個年度中間發生了某些事項或情況，表明資產發生了減損，則確認的不攤銷的無形資產必須進行年度減損測試；確定無形資產攤銷額時應考慮殘值因素。
10．過渡規定和有效日。該準則在自2001年12月15日開始的會計年度生效。如果公司以2001年3月15日作為會計年度開始日，且第一季度財務報表尚未發布，公司也可以提前采用該準則。無論什么情況，企業必須自會計年度開始日采用該準則，不得進行追溯調整。
（作者單位：上海市財政局）
