【摘要】本文提出了煤炭企業現行成本核算中存在的問題，在環境成本理論研究成果指導下，結合煤炭生產的行業特點，探討賦予煤炭企業環境成本新的內涵，并對其構成內容進行了全面分析與規范。
【關鍵詞】煤炭企業；環境成本；可持續發展
煤炭企業在長期開采煤炭資源的過程中，常常出現地面塌陷、廢矸石占地、污水排放、掠奪式開采、礦難事故等不良現象，造成了嚴重的資源枯竭和環境破壞。隨著社會經濟的發展和環境狀況的不斷惡化，雖然環境成本開始受到人們的重視，并從宏觀層面上建立了一定的框架，但到目前為止，針對煤炭企業的環境成本還沒有達成共識，沒有形成全面完整的核算體系。因此筆者認為，在尋求人口、經濟、社會、環境和資源相互協調的、既能滿足當代人需求而又不對滿足后代人需求的能力構成危害的可持續發展的道路中，對煤炭企業環境成本進行全面分析與規范十分必要。這有助于解決煤炭企業環境成本補償不足，核算信息不完整，環境責任和法律責任得不到合理體現等一系列問題。
一、煤炭企業現行成本核算現狀
目前我國煤炭企業主要成本核算包括三大類：第一類是各項生產經營成本，包括各種原材料支出、人工薪酬、勘探費用、電力、折舊基金、環境監測費、排污費等；第二類是各項專項資金，如維檢費、安全保證金、植樹及綠化費、地下充填費、村莊搬遷費等；第三類是上繳國家的各項資源稅費。
一方面，從實際情況來看煤炭企業的環境成本沒有單獨進行核算，并且綠化費、排污費、地下充填費、村莊搬遷費等這些環境費用在進行歸類時帶有較大隨意性，有的歸為產品成本，有的歸為管理費用，有的歸為營業外支出，有的則隱藏在其他費用或損失項目中。
另一方面，從煤炭企業成本的核算范圍來看，環境成本補償不足，不能充分體現煤炭企業在可持續發展目標下應承擔的社會責任。因為只有部分內部環境成本（如監測費、排污費、綠化費等）和部分實際已經支出的外部環境整治費用（如地面塌陷賠償、村莊搬遷費用、地下充填費用等）納入企業成本核算范疇，而由于環境破壞而產生的機會成本基本上未予反映，如資源消耗成本、生態環境降級成本等。因此有必要在環境成本理論研究的指導下，全面分析煤炭礦區的環境成本，對其進行規范。
二、環境成本理論研究成果
從國內外目前環境成本理論研究的現狀來看，關于“環境成本”還沒有一個被廣泛接受的、被大多數人所公認的定義，不同學者和組織從不同的角度進行了不同的解釋，也從不同的側面進行了不同內容的研究。同時，人們在認識環境成本的過程中，也有一個從片面到全面、從表象到本質的不斷深化的過程。其中有代表性的觀點有以下幾種：
聯合國統計署在1993年發布的《環境與經濟綜合核算體系》中，把環境成本界定為：（1）因自然資源數量消耗和質量減退而造成的經濟損失；（2）環保方面的實際支出。
中南財經大學郭道揚教授以“生態環境成本”的學術思想為基礎，將環境成本界定為：（1）由于環境惡化而追加的治理生態環境的投入；（2）因重大責任事故導致生態環境惡化所造成的損失，以及由此而引起的環境治理費用和罰款；（3）未經環保部門批準，擅自投資項目所造成的罰款；（4）環境治理無效率狀況下的投資損失和浪費。
暨南大學羅國民教授認為，環境成本是企業生產經營活動中所耗費的生態要素的價值以及為了恢復生態環境質量而產生的各種支出。
東北財經大學喬世震教授認為，環境成本是與企業環境責任活動相關的責任成本。
中國礦業大學朱學義教授則認為安全環境治理費用也應該納入環境成本會計的范圍，并建立“資本化”的長久措施，以改變目前安全欠賬多，出了事故再賠償的“應急”行為。
綜合以上各種對環境成本的認識，從堅持社會經濟可持續發展的目的（可持續發展的目的在于通過環境成本的足額補償，實現社會、經濟與環境的協調發展，達到使“生態環境”滿足未來社會經濟發展的需要）出發，結合煤炭生產的行業特點，賦予煤炭企業環境成本以新的“成本內涵”：就是指煤炭企業為滿足未來社會經濟發展對生態環境的需求，需要在目前進行生態環境補償而發生的價值消耗。具體成本構成包括：（1）破壞生態環境造成的損失；（2）為實現一定環境目標而發生的各項預防性支出；（3）環境恢復與治理費用；（4）礦區安全環境成本；（5）其他環境相關費用。
三、煤炭企業環境成本分析與規范
（一）生態環境破壞損失
生態環境破壞損失是指礦區由于煤炭的采掘而造成自然資源數量消耗和環境質量下降形成的損失，包括以下兩項：
1.煤炭資源成本
資源是有價值的，人類社會經濟活動使用和消耗自然資源必須支付成本，即付出代價，其數額應大于或等于資源自身的價值。對于煤炭企業來講，環境資源不僅是組織生產活動的潛在基礎，而且是一種生產要素，煤炭生產活動的開展是以資源的減少和生態環境系統的破壞為前提的。由于煤炭企業生產耗減、占用資源導致生態環境系統狀態發生變化和他人失去利用煤炭資源的機會，所以它是一種補償成本與機會成本相統一的環境成本。
2.生態環境降級成本
煤炭生產活動不僅占用和消耗煤炭資源，還會引起其他生態環境資源質量下降的損失，其價值表現為生態環境降級成本。在很多情況下，耗減和降級是同時發生的。如不合理開采礦產資源，一方面減少了礦產的儲量；另一方面破壞了未開發資源的開采條件，使其降級。例如在煤炭開采過程中，煤炭伴生資源（銅、鐵、硫等）、水資源、土地資源等的破壞；由于廢水、煤矸石等廢棄物的排放損害農作物，降低耕地的質量，殃及水生物；煤矸石在一定條件下會發生自燃，排放出二氧化硫、氮氧化物、碳氧化物和煙塵等有害氣體，影響礦區居民的身體健康等等。這些都是煤炭礦區生態環境降級成本。
一直以來煤炭企業的生態環境破壞損失都沒有在成本中反映，因此對其加以測定和核算，可以為礦區“綠色GDP”的計算直接提供“負效應”數據。
（二）預防性環境成本
預防性環境成本是指煤炭企業為達到一定的環境目標，在環境問題發生之前所投入的費用，包括以下兩項：
1.環境保護與污染預防成本
環境保護與污染預防成本是指為保護和預防生態環境資源不受損害，避免環境污染和環境事故所發生的成本費用，屬于企業的主動支出。煤炭企業為了提高資源利用效率，降低環境污染和生態環境資源破壞的程度，就需要投入一定的人力、物力和財力，這就會產生環境保護與預防成本。
2.環境管理和教育成本
礦區環境管理和教育成本是指煤炭企業在從事環境保護的管理活動中所發生的成本。具體包括：（1）煤炭企業職工進行環境教育、培訓的成本；（2）煤炭企業環境管理機構的構筑、運作及體系認證的成本；（3）礦區環境負荷監測、記錄的成本；（4）煤炭企業生產經營的各個階段，為降低和控制環境負荷的研究開發和方案設計成本。
（三）環境恢復和治理成本
為恢復和治理被污染、破壞的生態環境資源而發生的成本費用就是礦區的環境恢復和治理成本。它包括：處理廢水、矸石等廢棄物產生的成本；凈化空氣、水源產生的成本；處理地表塌陷、河流改道、山體滑坡產生的成本等。
（四）礦區環境安全成本
目前，國內外的環境會計未將安全成本納入環境會計的范疇。朱學義教授則認為：“人類勞動的首要條件是安全，它是‘以人為本’的根本要求。人的安全環境應該成為環境會計的第一要素。”礦區環境安全成本可分為兩部分：礦區外部環境安全成本和煤礦內部安全成本。
1.外部環境安全成本
外部環境安全成本是指使煤礦的大氣環境、生活環境及地表景觀環境達到相應的安全標準而發生的各項費用支出，具體包括為改善和美化煤礦環境進行綠化、降低粉塵、隔離噪音以及構建各類景觀設施等發生的各種費用。
2.內部環境安全成本
內部環境安全成本包括保證性安全成本和損失性安全成本。保證性安全成本是指為保證和提高安全生產水平而支出的費用，它由安全工程費用和安全預防費用構成；損失性安全成本是指因安全事故發生或安全水平不能滿足需要而影響生產所發生的損失，它主要包括安全事故造成的直接損失、停產損失、恢復生產的費用、人員的傷亡治療賠償費用及各類罰款等。
（五）其他環境成本
其他環境成本是指除上述四類環境成本外，其他與環境相關的成本，包括以下內容：
1.替代與轉產成本
為尋找和研制代替煤炭資源的新資源，以及因煤炭資源枯竭進行停產、轉產而應予以補償的價值。世界各國都在投入大量的資金研究利用核能、太陽能、地熱、新的元素、礦物成分及各種替代物等，這種投入即為煤炭等不可再生資源的替代成本。另一方面，由于煤炭資源枯竭需要停產和轉產，對此也需要進行補償和投入，構成了替代與轉產成本的另一部分。
2.不確定性環境成本
不確定性環境成本指與不確定性環境問題相關的成本。其主要包含因環境污染造成的生產力降低成本、潛在環境負債成本等。
煤炭企業環境成本既有與其他行業環境成本相同的屬性，如環境保護與預防成本等，同時，因為煤炭生產的特殊性使其又有自身的特點，如煤炭資源成本、生態環境降級成本等。煤炭環境成本的構成是復雜的，只有正確分析、合理規范煤炭企業的環境成本，才能正確地確認與計量，才能及時地提供環境成本方面的信息。另外，可持續發展是人類生存的需要，也是我國政府的選擇，任何一個企業都必須將可持續發展作為經濟決策的基礎，保護社會經濟可持續發展的客觀環境是每個企業的社會責任，因此建立全面、獨立的環境成本核算制度是煤炭企業承擔社會責任的體現。
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