作者：[張志杰 肖思奎]
一、控制的一般理論在獨立審計中的運用
控制論的思想淵源可以追溯到古代，但是控制論作為一門新興技術學科，它產生于２０世紀４０年代，是與現代社會生產的高度自動化水平密切相關的，是人類社會以及科學技術發展的必然。
１．控制有三個要素：作用者、被作用者和傳遞工具。對于獨立審計控制機制來說，作用者就是獨立審計行業的監管者，需要根據各個國家獨立審計行業監管的具體情況來區分。在我國，獨立審計行業的監管者是政府部門與注冊會計師協會，因為我國獨立審計實行的是包括法律、部門規章、行業自律性規范等在內的多層次、全方位的監管標準。被作用者是注冊會計師和會計師事務所。傳遞工具應該是社會公眾使用審計意見后相關的反映渠道，這又包括法律監督渠道和新聞輿論監督渠道。
２．控制論有三個基本的概念：控制、行為與目的。三者之間存在著內在的邏輯聯系。首先，控制是有目的的控制，如果沒有目的，控制就沒有意義；控制是通過一系列的行為來實現的。其次，目的是通過一系列的控制行為來實現的；對于行為必須加以控制；沒有一定的控制，行為是失效的，就不能實現目的。再者，行為必須是有目的的，沒有目的的行為是毫無意義的。
對于獨立審計來說，控制作用于審計主體身上。首先，監管者可以規定審計人員取得從業資格的條件，可以對審計人員的技術水平和職業道德提出要求，可以根據會計師事務所的情況決定是否發放營業執照，可以規定會計師事務所的組織形式以及業務范圍。這些均為事前控制。當審計主體發生審計失誤，需要承擔一定的法律責任的時候，監管者可以對審計主體施予一定的處罰，這也表現為一定的控制作用。控制的目的是使獨立審計人員能夠不偏不倚，發表真實可靠的審計意見，提供高質量的審計產品。
對某一系統實施控制是為了保證該系統在變化的外部條件下實現既定的目標。控制的這種目的性表現為兩種情況：一是當系統已經處于所需要的狀態時，就力圖保持系統現有的穩定狀態；二是當系統未達到所需要的狀態時，要引導系統由現有的狀態平穩過渡到希望的狀態。而一個控制系統為了趨近某一目標，總是要獲取已有的行為結果的信息，作為調節系統下一步的依據。
對于獨立審計來說，如果審計主體能夠出具真實無誤的審計意見，不至于發生審計訴訟，則說明獨立審計系統能夠正常運行。監管者的任務就是維持這種狀態，使獨立審計系統能夠繼續運行，較好地發揮獨立審計的鑒證作用。而一旦發生審計訴訟，審計主體要受到一定處罰，則說明獨立審計系統有偏離審計目標的可能，系統并不理想。此時，監管者的任務就是獲取獨立審計已有的相關信息（比如審計工作底稿、審計人員素質情況、會計師事務所的法定業務范圍），追究相關責任人的責任，實施處罰。
獨立審計控制系統的作用就是實現審計目標，使審計人員出具真實的審計意見。其實，這本身就是一種事后控制。只是從虛假審計意見的出具到虛假審計意見對社會公眾造成危害、再到采取糾正措施，有一段相當長的時間，造成了時滯。時滯的存在導致損失無法避免，補救措施就是對審計主體施予處罰，剔除獨立審計系統的不良因素。另外要加強事前控制，加強對審計主體的管理，使他們盡量減少審計失誤。其實，從更長的一個周期來看，事后控制也是下一個審計工作周期的事前控制。
二、獨立審計控制機制的構成
獨立審計控制機制結構如下圖所示：
可以看出，獨立審計控制機制由事前控制、事后控制以及其中一系列的信息傳遞渠道構成。控制的目的是使獨立審計人員出具真實的審計意見。事前控制主要是對審計主體的控制，作用者就是獨立審計行業監管者。獨立審計系統的運行過程是審計人員的專業判斷過程。獨立審計系統運行結果就是審計人員出具審計意見。
通過信息傳遞過程，審計意見被資本市場上的投資者、債權人作為投資決策的一個重要依據。如果審計意見是真實公允的，則對審計意見使用者不會有負面影響，不會發生審計訴訟事件，這說明審計意見是有效的，獨立審計系統運行是正常的。當發生了審計訴訟案件，監管者在獲取充足的信息后，以審計準則為標準判定責任：①如果是被審計單位的會計信息缺乏真實性，沒有反映其真實的財務狀況和經營成果，從而導致了審計意見使用者決策失誤，那么審計主體不承擔責任，不必接受處罰，獨立審計系統仍然是有效運行的，監管者的任務就是維持獨立審計系統這種穩定狀態。②如果被審計單位履行了會計責任，審計主體卻做出了虛假陳述，造成審計意見使用者決策失誤，則審計主體必須承當責任，接受監管者的行政、刑事和民事處罰。監管者的任務就是對責任人（包括對審計人員和審計組織）施予處罰，保證獨立審計系統的公正性和有效運作。
三、獨立審計控制機制的特點
１．獨立審計控制機制具有一定的穩定性。在一定限度內，系統對外界環境的變化能保持其整體的功能穩定，具有抗干擾的能力。審計人員是從事審計工作的能動主體，審計組織是審計人員執業場所。審計人員的數量和工作能力在一定的時間和空間范圍內具有穩定性。而且勝任工作的獨立審計人員能夠在一定程度上抵制不良因素的影響，發表客觀的審計意見，從而保持整個獨立審計系統的穩定性和運行的有效性。而審計組織的組織形式、審計質量控制制度、業務范圍在一定時期內也是不會發生質變的，同樣能夠保持獨立審計系統的穩定性。
２．獨立審計控制機制具有目的性。獨立審計是兩權分離的產物，受托經濟責任是獨立審計產生的根源。獨立審計系統的目的就是對企業經營管理者的受托經營責任履行情況進行審查，從而維護和保證所有者的利益。審計目的是概括的、抽象的，具有長期性。審計目標是審計目的的具體體現，不同的審計發展階段內審計目標有不同的表現形式，但是審計目的是穩定不變的。獨立審計在早期的詳細審計階段以查錯防弊為目標，發展到資產負債表審計階段后以查錯防弊和驗證企業財務狀況的真實性為目標，再發展到財務報告審計階段，以驗證財務報告的真實性、公允性和一貫性為目標。當前階段又發展了經濟性、效益性和效果性審計目標，這都是審計目的在不同歷史階段的具體體現。
３．獨立審計控制機制擁有一個閉環控制系統。在一個控制系統中，存在反饋閉合回路，施控主體能夠根據受控客體的狀態不斷發出指令，這個系統就是閉環控制系統。從圖中可以看出，獨立審計控制機制以“事前控制”為出發點，經過“事后控制”、“責任處罰”重新回到審計主體控制，構成了一個閉合回路。從一個相當長的時間段來看，監管者根據發生的審計訴訟案件判定審計責任，發現獨立審計系統的不良因素并把它們剔除，如果這種控制行為不斷發生以至無窮，體現為不斷發出指令的過程，即構成一個閉環控制系統。
４．獨立審計控制機制生產的產品具有特殊性。審計意見是獨立審計控制機制作用下的最終產品，其特殊性表現為產品質量很難通過“消費者”直接檢驗，往往是被審計單位經營失敗等不利局面產生以后，才通過相關途徑反饋回來，其時滯無法確定。而且審計產品隱含的風險極大，每一件審計產品的質量問題都可能導致對審計主體的致命懲罰。
