【摘要】為了規范政府補助的確認、計量和披露,財政部發布了《企業會計準則第16號——政府補助》。本文論述了政府補助及其確認條件、政府補助的兩種會計處理方法:收益法與資本法。
【關鍵詞】 準則,政府補助,會計核算
隨著我國社會主義市場經濟的發展和完善,履行世界貿易組織協定有關承諾,政府對企業的經濟支持主要集中在關系國計民生的農業、環境保護以及科學技術研究等領域。比如,對糧、棉、油等生產或儲備企業給予的定額補助,這些生活必需品其價格往往不能隨行就市,售價低于成本造成的損失需由政府來彌補。再如,為了環境保護,政府對符合條件的企業實行增值稅先征后返政策,返還的稅款專項用于環保支出。為了規范政府補助的確認、計量和披露,財政部2006年2月15日發布了《企業會計準則第16號——政府補助》。
一、政府補助及其確認條件
《企業會計準則16號——政府補助》規定,“政府補助,是指企業從政府無償取得貨幣性資產或非貨幣性資產,但不包括政府作為企業所有者投入的資本。”政府補助準則規范的政府補助主要有如下特征。
1.無償性。無償性是政府補助的基本特征。政府并不因此享有企業的所有權,企業將來也不需要償還。政府補助通常附有一定的條件,企業經法定程序申請取得政府補助后,應當按照政府規定的用途使用該項補助。
2.直接取得資產。政府補助是企業從政府直接取得資產,包括貨幣性資產和非貨幣性資產,形成企業的收益。比如,企業取得政府撥付的補助,先征后返(退)、即征即退等辦法返還的稅款,行政劃撥的土地使用權,天然起源的天然林等。
政府補助按其關聯情況分類,分為與資產相關的政府補助和與收益相關的政府補助。與資產相關的政府補助,是指企業取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產的政府補助;與收益相關的政府補助,是指除了與資產相關的政府補助之外的政府補助。例如,某些國有糧食企業實行商業化經營后國家給予的經營補貼、國家和主管部門撥給企業用于工程咨詢、可行性研究、規劃設計和其他前期工作的前期工作費撥款等國家給予企業的財務支持,以扶持其在某一特定時期的發展而給予的政府補助。
當然,對于企業從政府無償取得貨幣性資產或非貨幣性資產,不能一概確認為政府補助。按照《企業會計準則16號——政府補助》第五條規定,政府補助在符合政府補助定義的情況下,還要同時滿足兩個條件才可予以確認:一是企業能夠滿足政府補助所附條件。二是企業能夠收到政府補助。
二、政府補助的會計處理
政府補助有兩種會計處理方法:收益法與資本法。所謂收益法是將政府補助計入當期收益或遞延收益;所謂資本法是將政府補助計入所有者權益。收益法又有兩種具體方法:總額法與凈額法。總額法是在確認政府補助時,將其全額確認為收益,而不是作為相關資產賬面余額或者費用的扣減。凈額法是將政府補助確認為對相關資產賬面余額或者所補償費用的扣減。政府補助準則要求采用的是收益法中的總額法,以便更真實、完整地反映政府補助的相關信息。并在會計準則應用指南中要求通過“其他應收款”、“營業外收入”和“遞延收益”科目核算。“遞延收益”科目就是專為核算不能一次而應分期計入當期損益的政府補助而設置的。計入當期損益的政府補助直接計入“營業外收入”科目;與資產相關或與以后期間收益相關的,先計入“遞延收益”科目,然后分期計入“營業外收入”科目。企業取得的政府補助只所以確認為營業外收入,是因為企業在日常活動中政府補助,形成經濟利益流入的組成部分,但由于是無償的,又不符合銷售收入或提供服務收入的確認條件,因此計入“營業外收入”科目或者通過“遞延收益”科目分期計入“營業外收入”科目。
1.與收益相關的政府補助
與收益相關的政府補助應當在其補償的相關費用或損失發生的期間計入當期損益,即:用于補償企業以后期間費用或損失的,在取得時先確認為遞延收益,然后在確認相關費用的期間計入當期營業外收入;用于補償企業已發生費用或損失的,取得時直接計入當期營業外收入。
企業在日常活動中按照固定的定額標準取得的政府補助,應當按照應收全額計量,借記“其他應收款”,貸記“營業外收入”(或“遞延收益”)科目。不確定的或者在非日常活動中取得的政府補助,應當按照實際收到的金額計量,借記“銀行存款”,貸記“營業外收入”(或“遞延收益”)科目。涉及按期分攤遞延收益的,借記“遞延收益”科目,貸記“營業外收入”科目。
例:某公司20x6年12月申請某國家級研發補貼。申報書中有關內容如下:本公司20x6年1月啟動數字印刷技術開發項目,預計總投資360萬元、為期3年,已投入資金120萬元。項目還需新增投資240萬元(其中,購置固定資產80萬元、場地租賃費40萬元、人員費100萬元、市場營銷20萬元),計劃自籌資金120萬元、申請財政撥款120萬元。
20x7年1月1日,主管部門批準了某公司的申報,簽訂補貼協議規定:批準某公司補貼申請,共補貼款項120萬元,分兩次撥付。合同簽訂日撥付60萬元,結項驗收時支付60萬元。
某公司的賬務處理如下。
(1)20x7年1月1日,實際收到撥款60萬元:
借：銀行存款600000
貸：遞延收益600000
(2)20x7年1月1日至20x9年1月1日:
每個資產負債表日,分配遞延收益(假設按年分配)
借：遞延收益300000
貸：營業外收入300000
20x9年項目完工并通過驗收,于5月1日實際收到撥付60萬元:
借：銀行存款600000
貸：營業外收入600000
2.與資產相關的政府補助
企業取得與資產相關的政府補助,不能全額確認為當期收益,應當隨著相關資產的使用逐漸計入以后各期的收益。也就是說,這類補助應當先確認為遞延收益,然后自相關資產可供使用時起,在該項資產使用壽命內平均分配,計入當期營業外收入。 與資產相關的政府補助通常為貨幣性資產形式,企業應當在實際收到款項時,按照到賬的實際金額,借記“銀行存款”等科目,貸記“遞延收益”科目。將政府補助用于購建長期資產時,相關長期資產的購建與企業正常的資產購建或研發處理一致,通過“在建工程”、“研發支出”等科目歸集,完成后轉為固定資產或無形資產。自相關長期資產可供使用時起,在相關資產計提折舊或攤銷時,按照長期資產的預計使用期限,將遞延收益平均分攤轉入當期損益,借記“遞延收益”科目,貸記“營業外收入”科目。相關資產在使用壽命結束時或結束前被處置(出售、轉讓、報廢等),尚未分攤的遞延收益余額應當一次轉入資產處置當期的收益,不再予以遞延。
例: 20x1年2月,甲企業需購置一臺環保設備,預計價款為500萬元,因資金不足,按相關規定向有關部門提出補助210萬元的申請。20x1年3月1日,政府批準了甲企業的申請并撥付甲企業210萬元財政撥款(同日到賬)。 20x1年4月30日,甲企業購入不需安裝環保設備,實際成本為480萬元,使用壽命10年,采用直線法計提折舊(假設無殘值)。
20x9年4月,甲企業出售了這臺設備,取得價款120萬元。(不考慮其他因素)
甲企業的賬務處理如下:
(1)20x1年3月1日實際收到財政撥款,確認政府補助:
借：銀行存款2100000
貸：遞延收益2100000
(2)20x1年4月30日購入設備:
借：固定資產4800000
貸：銀行存款4800000
(3)自20x2年5月起每個資產負債日(月末)計提折舊,同時分攤遞延收益:
①計提折舊:
借：管理費用40000
貸：累計折舊40000
②分攤遞延收益(月末):
借：遞延收益17500
貸：營業外收入17500
(4)20x9年4月出售設備,同時轉銷遞延收益余額:
①出售設備:
借：固定資產清理960000
累計折舊3840000
貸：固定資產4800000
借：銀行存款1200000
貸：固定資產清理960000
營業外收入240000
②轉銷遞延收益余額:
借：遞延收益420000
貸：營業外收入420000
在很少的情況下,與資產相關的政府補助也可能表現為政府向企業無償劃撥長期非貨幣性資產,應當在實際取得資產并辦妥相關受讓手續時按照其公允價值確認和計量,如該資產相關憑證上注明的價值與公允價值差異不大的,應當以有關憑證中注明的價值作為公允價值;如沒有注明價值與公允價值差異較大、但有活躍市場的,應當根據有確鑿證據表明的同類或類似資產市場價格作為公允價值。公允價值不能可靠取得的,按照名義金額(1元)計量。
企業取得的政府補助為非貨幣性資產的,應當首先同時確認一項資產(固定資產或無形資產等)和遞延收益,然后在相關資產使用壽命內平均分攤遞延收益,計入當期收益。但是,以名義金額計量的政府補助,在取得時計入當期收益。
