作者：[羅福根 潘喜華]
在國(guó)家一系列有關(guān)無(wú)形資產(chǎn)的法規(guī)中，都將土地使用權(quán)包括在無(wú)形資產(chǎn)之內(nèi)，筆者以為不妥。建議把土地使用權(quán)從無(wú)形資產(chǎn)中分離出來(lái)，作為一項(xiàng)特殊的固定資產(chǎn)進(jìn)行核算。為此，本文擬從以下幾方面來(lái)闡述其理由。
一、土地使用權(quán)本質(zhì)上是一種特殊的固定資產(chǎn)
土地使用權(quán)，是土地使用者依法對(duì)土地進(jìn)行使用或依法對(duì)其使用權(quán)進(jìn)行出讓、出租、轉(zhuǎn)讓、抵押、投資等的權(quán)利，亦即對(duì)土地具有處分權(quán)。在我國(guó)，土地是國(guó)家的財(cái)產(chǎn)，１９８２年頒布的《中華人民共和國(guó)憲法》規(guī)定：“城市的土地屬于國(guó)家所有”，“任何組織或個(gè)人不得侵占、買(mǎi)賣(mài)、出租或者以其他形式非法出讓土地”。１９８７年實(shí)施的《中華人民共和國(guó)土地管理法》又進(jìn)一步明確了土地所有權(quán)與使用權(quán)可以分離，任何單位和個(gè)人只有依照規(guī)定使用土地的權(quán)利，而沒(méi)有擁有土地所有權(quán)的權(quán)利。基于此，土地使用權(quán)被歸屬于無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行核算。然而，從土地使用權(quán)的法律定義可以看出，土地使用權(quán)其實(shí)和企業(yè)的房屋建筑物、機(jī)器設(shè)備等固定資產(chǎn)一樣對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)發(fā)揮著有形的作用，它為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)提供依托，如同房屋建筑物提供場(chǎng)所一樣。所不同的是，土地使用權(quán)僅僅體現(xiàn)為一種使用的權(quán)利，不及固定資產(chǎn)（租賃的固定資產(chǎn)除外）那樣還體現(xiàn)一種占有的權(quán)利。對(duì)于一個(gè)企業(yè)而言，它所看中的正是資產(chǎn)的使用權(quán)。一項(xiàng)資產(chǎn)，僅僅占有它并不能為企業(yè)創(chuàng)造出財(cái)富，也不能為企業(yè)帶來(lái)利潤(rùn)，而必須通過(guò)使用才能實(shí)現(xiàn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的目的。僅僅憑借土地使用權(quán)體現(xiàn)為一種權(quán)利就認(rèn)為它是無(wú)形資產(chǎn)的觀點(diǎn)未免過(guò)于狹隘。若真如此，那么租賃權(quán)、期權(quán)豈不也是無(wú)形資產(chǎn)？一個(gè)最有說(shuō)服力的例子是，各種債權(quán)主體從本質(zhì)上讓渡給企業(yè)的是資金的使用權(quán)，但是我們至今也沒(méi)有看到哪個(gè)企業(yè)將資金的使用權(quán)劃歸為無(wú)形資產(chǎn)，顯然，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也是把它歸類(lèi)在有形資產(chǎn)之下的。由此可見(jiàn)，我們要確定某一經(jīng)濟(jì)資源的歸屬，一定要抓住其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，而不是看重它的法律形式，這也符合我們會(huì)計(jì)核算所強(qiáng)調(diào)的“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則。我們說(shuō)土地使用權(quán)是一種特殊的固定資產(chǎn)，主要是因?yàn)樗坏哂泄潭ㄙY產(chǎn)的一般屬性，而且兼有無(wú)形資產(chǎn)的某些屬性，同時(shí)和一般的無(wú)形資產(chǎn)又有所區(qū)別。
二、土地使用權(quán)不具備無(wú)形資產(chǎn)的大多數(shù)特性
要將某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源劃歸為無(wú)形資產(chǎn)，不但要滿(mǎn)足資產(chǎn)的一般定義，還要具有無(wú)形資產(chǎn)的特性。然而通過(guò)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的特征進(jìn)行深入考察后，我們就會(huì)發(fā)現(xiàn)土地使用權(quán)并不具備無(wú)形資產(chǎn)的大多數(shù)特征。
１．土地使用權(quán)不具備無(wú)形資產(chǎn)表現(xiàn)的無(wú)形性的特征。無(wú)形資產(chǎn)以其不具有實(shí)物形態(tài)而得名，與其他長(zhǎng)期資產(chǎn)相比最顯著的特征就是不具有實(shí)物形態(tài)。無(wú)形資產(chǎn)大多以知識(shí)形態(tài)存在于企業(yè)中，以各種計(jì)算公式、文字、圖紙、圖案、圖表、配方、技巧、經(jīng)驗(yàn)的形式出現(xiàn)，有時(shí)給人們的感覺(jué)就是“看不見(jiàn)”也“摸不著”，即不容易使人們感覺(jué)到它的存在。而土地使用權(quán)的載體——土地，卻是“看得見(jiàn)”、“摸得著”的實(shí)實(shí)在在的東西，本質(zhì)上應(yīng)屬于有一定實(shí)體存在的固定資產(chǎn)。
２．土地使用權(quán)不具備無(wú)形資產(chǎn)交易價(jià)格特殊性的特征。無(wú)形資產(chǎn)的交易價(jià)格和一般資產(chǎn)的交易價(jià)格是有區(qū)別的，其價(jià)格的特殊性是由其存在的特殊性所決定的。無(wú)形資產(chǎn)是人類(lèi)的智力成果，其價(jià)值蘊(yùn)涵在開(kāi)發(fā)單位科研人員、管理人員、銷(xiāo)售人員以及全體職工的不懈勞動(dòng)當(dāng)中。但無(wú)形資產(chǎn)的形成與其投入的勞動(dòng)并不形成某種直接的對(duì)應(yīng)關(guān)系，它在某種程度上是多元性、復(fù)雜性和偶然性綜合作用的結(jié)果，從而導(dǎo)致了其價(jià)值計(jì)量的不確定性。正是這種不確定性使得無(wú)形資產(chǎn)的交易價(jià)格在市場(chǎng)上與同類(lèi)資產(chǎn)缺乏可比性。而土地使用權(quán)則不同，在同等條件下，它的交易價(jià)格是相互可比的，地產(chǎn)市場(chǎng)的成交地價(jià)一般都是參考了基準(zhǔn)地價(jià)、標(biāo)定地價(jià)或土地使用權(quán)出讓底價(jià)的結(jié)果。
３．土地使用權(quán)不具備無(wú)形資產(chǎn)研制開(kāi)發(fā)耗費(fèi)非標(biāo)準(zhǔn)性的特征。無(wú)形資產(chǎn)的研制開(kāi)發(fā)耗費(fèi)沒(méi)有一定的標(biāo)準(zhǔn)可言，有的項(xiàng)目可能消耗較少的人力、物力、財(cái)力即取得成功；有的項(xiàng)目則相反，可能耗費(fèi)了巨大的人力、物力、財(cái)力卻以失敗而告終；有的項(xiàng)目即使取得成功，也可能因?yàn)槟承┎淮_定因素而在一夜之間化為烏有。而土地使用權(quán)則不同，其載體土地是自然資源，原始取得無(wú)需任何勞動(dòng)；即使對(duì)其進(jìn)行開(kāi)發(fā)，其開(kāi)發(fā)成本的耗費(fèi)也是完全可以計(jì)量的；至于土地使用權(quán)的使用費(fèi)就更不用說(shuō)了，它的計(jì)量是顯而易見(jiàn)的。
４．土地使用權(quán)在提供未來(lái)收益時(shí)不如無(wú)形資產(chǎn)那樣具有更大的不確定性。無(wú)形資產(chǎn)能為企業(yè)提供超額盈利能力，這反映了無(wú)形資產(chǎn)的本質(zhì)特征。然而這種能力也是很不穩(wěn)定的，原因是在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中，無(wú)形資產(chǎn)的獲利能力往往受到諸如替代產(chǎn)品的出現(xiàn)、新技術(shù)的挑戰(zhàn)、高層管理人員變動(dòng)、其他企業(yè)丑聞的牽連等因素的影響。尤其是隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來(lái)，人類(lèi)的創(chuàng)新能力迅速提高，科學(xué)技術(shù)轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)生產(chǎn)力的進(jìn)程大大縮短，科技產(chǎn)品日新月異、層出不窮，這大大加快了無(wú)形資產(chǎn)的無(wú)形損耗，使其獲利能力充滿(mǎn)了不確定性。而土地使用權(quán)和其他固定資產(chǎn)一樣，它的獲利能力相對(duì)穩(wěn)定，波動(dòng)較小，即使企業(yè)破產(chǎn)也不會(huì)變得一文不值。
５．土地使用權(quán)不具備無(wú)形資產(chǎn)功能擴(kuò)散性的特征。以知識(shí)形態(tài)為特征的無(wú)形資產(chǎn)的功能極具擴(kuò)散性，同一種無(wú)形資產(chǎn)可以獲得多次權(quán)益。如專(zhuān)利和商標(biāo)權(quán)可以在不同國(guó)家和地區(qū)申請(qǐng)獲得；專(zhuān)有技術(shù)可以同時(shí)使幾個(gè)企業(yè)受益：企業(yè)先進(jìn)的管理技能可以作用于其他不同的企業(yè)；商譽(yù)也可以在全世界范圍內(nèi)發(fā)生影響。對(duì)于一塊土地而言，在其使用期內(nèi)是排他的，其使用者只能獲得一次權(quán)益。當(dāng)然，土地使用權(quán)因其特殊性也具有無(wú)形資產(chǎn)的某些特征，例如交易中所有權(quán)和使用權(quán)的可分離性、法律或契約的保護(hù)性。但是根據(jù)馬克思主義哲學(xué)原理，矛盾的性質(zhì)是由矛盾的主要方面決定的，對(duì)于土地使用權(quán)來(lái)說(shuō)，由于它更多地不具有無(wú)形資產(chǎn)的特征，而是具有固定資產(chǎn)的本質(zhì)特征，因而我們更傾向于把它從無(wú)形資產(chǎn)中分離出來(lái)，將其歸入到固定資產(chǎn)類(lèi)型中。
三、從無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值決定來(lái)看土地使用權(quán)的歸屬
盡管目前理論界對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值確定分歧較大，但是“無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值應(yīng)由使用該無(wú)形資產(chǎn)所節(jié)約的社會(huì)勞動(dòng)來(lái)衡量”的觀點(diǎn)還是得到了大多數(shù)人的認(rèn)可，原因在于無(wú)形資產(chǎn)所具有的未來(lái)超額收益能力實(shí)際上是由它的獨(dú)創(chuàng)性、壟斷性和高效性決定的。無(wú)形資產(chǎn)發(fā)揮作用主要表現(xiàn)為新技術(shù)代替舊技術(shù)；或者投入與原來(lái)同量的勞動(dòng)創(chuàng)造出大于原來(lái)的價(jià)值；或者創(chuàng)造與原來(lái)等量的價(jià)值所投入的勞動(dòng)量在大大減少。于是，對(duì)整個(gè)社會(huì)來(lái)說(shuō)，無(wú)形資產(chǎn)的使用能夠節(jié)約社會(huì)勞動(dòng)，而其節(jié)約的社會(huì)勞動(dòng)量與該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值恰好相當(dāng)，在實(shí)務(wù)上無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值量就體現(xiàn)為企業(yè)的超額收益。讓我們?cè)倩仡^來(lái)考察土地使用權(quán)，雖然土地周?chē)沫h(huán)境氣候、土地的肥沃程度對(duì)于種植業(yè)來(lái)說(shuō)可以節(jié)約社會(huì)勞動(dòng)量，但對(duì)于工商企業(yè)來(lái)說(shuō)，土地最基本的作用和房屋建筑物差不多，只是為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)提供場(chǎng)所和依托。因此，從價(jià)值確認(rèn)的角度來(lái)看，土地使用權(quán)的價(jià)值主要取決于土地所處的地理位置和土地使用權(quán)未來(lái)的用途（使用、轉(zhuǎn)讓、出租、抵押、投資等等），完全可以采用級(jí)差地租理論來(lái)確認(rèn)其價(jià)值。
四、從對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行分類(lèi)的意義來(lái)看土地使用權(quán)的歸屬
將資產(chǎn)區(qū)分為有形資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)，有助于更好地理解企業(yè)資產(chǎn)的質(zhì)量。企業(yè)擁有無(wú)形資產(chǎn)的多少在一定程度上體現(xiàn)了企業(yè)技術(shù)水平的強(qiáng)弱、管理水平的高低、競(jìng)爭(zhēng)能力的大小，也能反映出企業(yè)產(chǎn)品有多大成分的科技含量，還能體現(xiàn)出企業(yè)本身的經(jīng)營(yíng)能力、創(chuàng)新能力和應(yīng)變能力。而企業(yè)的有形資產(chǎn)是無(wú)形資產(chǎn)的依托，它體現(xiàn)了企業(yè)的變現(xiàn)能力和抗風(fēng)險(xiǎn)能力。顯然，土地使用權(quán)不具有無(wú)形資產(chǎn)的本質(zhì)特征。因而企業(yè)擁有土地使用權(quán)的多少反映不出企業(yè)科技水平的高低和競(jìng)爭(zhēng)能力的大小，把土地使用權(quán)當(dāng)作無(wú)形資產(chǎn)無(wú)疑會(huì)高估企業(yè)的科技競(jìng)爭(zhēng)能力而低估企業(yè)的有形資產(chǎn)變現(xiàn)能力。此外，由于無(wú)形資產(chǎn)的高度波動(dòng)性和不確定性，通過(guò)區(qū)分有形資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)，了解無(wú)形資產(chǎn)所采用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和計(jì)量屬性，比較其與有形資產(chǎn)在確認(rèn)計(jì)量等方面是否存在差異，可判斷企業(yè)會(huì)計(jì)信息總體上是否穩(wěn)健，有助于投資者和信息使用者更好地分析企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表信息。把土地使用權(quán)歸屬無(wú)形資產(chǎn)管理，會(huì)高估企業(yè)的科技開(kāi)發(fā)能力而增大企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)，這對(duì)投資者無(wú)疑會(huì)產(chǎn)生信息誤導(dǎo)。?計(jì)量是顯而易見(jiàn)的。
