作者：[李丹丹]
在建造合同的實際會計核算中，由于客觀地存在建造合同跨會計年度的情況，因此，如何將合同收入和合同成本分配計入合同項目的各個會計年度是《企業(yè)會計準(zhǔn)則——建造合同》（以下簡稱《建造合同準(zhǔn)則》）要解決的一個主要問題。本文擬對有關(guān)問題作粗淺探討。
一、怎樣正確對合同內(nèi)資產(chǎn)進(jìn)行分立
《建造合同準(zhǔn)則》規(guī)定，當(dāng)一項建造合同包括多項資產(chǎn)，在同時具備下列條件下每項資產(chǎn)應(yīng)分立為單項合同處理：①每項資產(chǎn)均有獨立的建造計劃；②建造承包商與客戶就每項資產(chǎn)單獨進(jìn)行談判，雙方能夠接受或拒絕與每項資產(chǎn)有關(guān)的合同條款；③每項資產(chǎn)的收入與成本可單獨辨認(rèn)。
上述三個條件告訴我們，資產(chǎn)的分立基本條件是，只有具有獨立的建造計劃，才能對各項資產(chǎn)進(jìn)行結(jié)構(gòu)實體上的分辨，各項資產(chǎn)的造價才能單獨確定，每項資產(chǎn)的收入與成本才可單獨辨認(rèn)，也才有對資產(chǎn)進(jìn)行分立并進(jìn)行獨立核算的可能。所謂獨立的建造計劃是指所建造的資產(chǎn)必須有自己獨立的一套設(shè)計圖紙和建造方案，并不受其他資產(chǎn)建造的影響，依靠自己的設(shè)計圖紙和建造方案就能建造出符合設(shè)計要求的產(chǎn)品。因此，我們必須首先了解有獨立建造計劃的資產(chǎn)是哪些，然后才能把這些資產(chǎn)正確分立開來。
建造合同分為兩大類：一類是對工程項目進(jìn)行施工的工程施工合同，另一類是對飛機(jī)、船舶及大型設(shè)備進(jìn)行制造加工的制造加工合同。對建造合同內(nèi)的資產(chǎn)進(jìn)行分立，其實質(zhì)是對合同內(nèi)符合條件的工程項目或者飛機(jī)、船舶和大型設(shè)備進(jìn)行分立。對于船舶、飛機(jī)、大型機(jī)械設(shè)備而言，只有能發(fā)揮其設(shè)計功能的完整實體才能有獨立建造計劃。對于工程項目，從構(gòu)成分類來看，所有工程可分為建設(shè)項目、單項工程、單位工程、分部工程及分項工程。所謂建設(shè)項目是指按一個總體設(shè)計或初步設(shè)計進(jìn)行施工的一個或幾個單項工程的總體；單項工程指具有獨立的設(shè)計文件，在竣工投產(chǎn)后可獨立發(fā)揮效益或生產(chǎn)設(shè)計能力的車間生產(chǎn)線或獨立工程等，它由單位工程組成。而單位工程又分為土建工程和安裝工程，民用建筑的土建工程和安裝工作構(gòu)成一個單位工程，而工業(yè)建筑的土建工程和主要安裝工程各是一個單位工程，單位工程又由分部工程組成。分部工程是指按建筑工程的主要部位或安裝工程的工程種類來劃分的工程，如建筑工程的地下基礎(chǔ)工程、裝飾工程，安裝工程中的電氣工程、設(shè)備安裝工程等等都是分部工程。分部工程又由分項工程組成。分項工程是指能用較簡單的施工過程生產(chǎn)出來的，可以用適量的計量單位計算并便于測定或計算的工程基本構(gòu)造要素，它是所有工程造價計算的最基本單位。土建工程的分項工程主要由工種工程劃分，如土方工程、鋼筋工程。安裝工程是按用途或輸送不同介質(zhì)、物料以及設(shè)備組別來劃分，如給水工程、制冷工程等。上述工程類別中，只有單位工程——土建工程或者安裝工程才是施工完工產(chǎn)品，所有建設(shè)項目和單項工程均以單位工程為基本單位來組織施工圖設(shè)計、施工組織設(shè)計和進(jìn)行施工圖預(yù)算，并確定工程收入和施工成本。因此，單位工程是具有獨立建造計劃的最小工程項目，我們在工程項目進(jìn)行分立時，不能隨意拆分，必須以單位工程作為基本的分立單位才是正確的。
對合同資產(chǎn)進(jìn)行正確分立，還需正確理解分立條件關(guān)于“每項資產(chǎn)的收入和成本可單獨辨認(rèn)”的含義，它是針對每項資產(chǎn)是否能構(gòu)成獨立核算損益條件而言的，主要指：①資產(chǎn)尚未建造時，每項資產(chǎn)的合同總收入已由合同確定，預(yù)計合同總成本也可單獨辨認(rèn)。②合同提供了每項資產(chǎn)的合同收入計算依據(jù)，能根據(jù)合同計算依據(jù)和認(rèn)可的已完工作量或?qū)嶋H建造成本計算確定。
單項工程具有獨立設(shè)計文件，為什么不以單項工程作為資產(chǎn)的基本分立單位？其理由是：①民用建筑的土建工程和安裝工程同歸屬一個單位工程，一棟獨立民用建筑同時也是一個單項工程，但它在構(gòu)成分類上歸屬單位工程。②工業(yè)建筑的土建工程和設(shè)備安裝工程雖然一起構(gòu)成一個單項工程，但它們各是一個單位工程，各是施工完工產(chǎn)品，它們各有相對獨立或完全獨立的建造計劃，各自能獨立確定工程收入和工程成本。基于上述原因，筆者認(rèn)為宜以單位工程而不是以單項工程定為資產(chǎn)的基本分立單位。
二、怎樣正確理解合同合并條款的含義
《建造合同準(zhǔn)則》規(guī)定：一組合同無論對單個客戶還是幾個客戶，在同時具備下列條件的情況下，應(yīng)合并為單項合同處理：①該組合同按一攬子交易簽訂；②該組合同密切相關(guān)，每項合同實際上已構(gòu)成一項綜合利潤率工程的組成部分；③該組合同同時或依次履行。
所謂“按一攬子交易簽訂”是指所簽訂的幾個合同之間銜接緊密，相互協(xié)調(diào)或相互制約，以便保證各合同順利履行；所謂“每項合同實際上已構(gòu)成一項綜合利潤率工程的組成部分”，主要是指如下兩種情況：一是指同屬一個單位工程的幾個分部分分項工程或幾個分區(qū)段工程，因某種原因建設(shè)方與同一個承包商簽訂合同，這些合同與該組合同密切相關(guān)，承包商必須將這幾個分部分項或分區(qū)段工程統(tǒng)一按一個單位工程組織設(shè)計、進(jìn)行管理和組織施工，它們實際上是一個單位工程綜合利潤率的組成部分。二是指承包方與發(fā)包方為建造幾項在設(shè)計、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的內(nèi)容按一攬子交易簽訂了一組單項工程（或單位工程）合同，在該組合同同時履行的情況下，當(dāng)施工單位為該組施工項目既進(jìn)行了各單位工程施工組織設(shè)計，又進(jìn)行了總體規(guī)劃施工組織設(shè)計等。在這種施工組織設(shè)計的指導(dǎo)下，施工單位將該組工程項目視同一項整體工程，統(tǒng)一人工、施工機(jī)械和建筑材料等的投入和調(diào)度，科學(xué)施工，這樣既能從總體上降低工程成本，又能縮短施工工期，減少資金占用成本。
三、現(xiàn)行建造合同準(zhǔn)則在控制會計核算對象確立方面存在的漏洞及解決方法
合同分立和合同合并條款從各自角度規(guī)范了會計核算對象的確立。合同分立條款主要從維護(hù)資產(chǎn)的完整性和每項建造資產(chǎn)收入和成本的單獨可辨性兩方面規(guī)范一個合同內(nèi)多項資產(chǎn)的分立核算；合同合并條款著重從多項建造資產(chǎn)的密切相關(guān)性和各項資產(chǎn)的建造利潤實質(zhì)構(gòu)成的一體性兩方面規(guī)范多個合同資產(chǎn)的合并核算。由于兩條款強(qiáng)調(diào)的重點各不相同，難免在控制會計核算對象確立方面存在漏洞，以下例子便是很好的證明：
比如，甲承包商與乙業(yè)主為建一個冶煉廠一攬子簽訂三個合同，這三個合同分別是建一個選礦車間、一個冶煉車間和一個工業(yè)污水處理系統(tǒng)。根據(jù)合同規(guī)定，這三個工程必須同時施工，工程款根據(jù)三個工程的整體完工進(jìn)度支付。為此，承包商也根據(jù)此三個工程的特點，制訂了一個整體施工的組織設(shè)計方案，統(tǒng)一人工、施工機(jī)械的調(diào)度和建材的投放。從上述條件來看，這三個合同已符合合并條件，應(yīng)視同一個單項合同進(jìn)行會計核算。
對于同樣是上述三個合同的主要內(nèi)容，如果只用一個合同表述，情況又會怎樣？我們不妨來分析一下：首先，這三個工程項目是三個單項工程，各自有獨立的一套建造設(shè)計施工圖，各自能獨立建造，這樣符合合同分立第１個條件要求。其次，三個合同的主要條款都寫在一個合同內(nèi)，說明承包商與客戶就每項工程單獨進(jìn)行了談判，雙方能接受或拒接與每項工程有關(guān)的合同條款，這樣又符合分立條件第２條規(guī)定。再次，每項工程的收入在合同內(nèi)已確定或明確了計算依據(jù)，每項工程的施工成本，即使在統(tǒng)一施工的情況下，也能合理區(qū)分和科學(xué)確定，這樣，符合分立條款第３個條件。據(jù)此，這個合同內(nèi)的三個工程項目應(yīng)分立開來獨立核算。
從上面例子看出，同樣的建造資產(chǎn)，只要選擇不同的合同表述形式，就會出現(xiàn)不同的會計核算對象。這說明合同分立與合并兩條款在協(xié)同控制方面尚存在漏洞。下面具體探討一下兩條款在協(xié)同控制方面的現(xiàn)狀及漏洞的解決方法。
在一個合同內(nèi)，同一個單位工程的所有分部分項工程不能分立，而構(gòu)成一個單位工程的多個分部分項合同在符合合并條件時應(yīng)予合并，即一個單位工程的各構(gòu)成部分只能合并不能分立，在這點上兩條款已達(dá)到了協(xié)同控制的目的；對于多個不相關(guān)的單項工程合同而言，構(gòu)不成合并條件，應(yīng)分立，也就是說不相關(guān)合同能分立但不能合并，在這種情況下，兩條款也達(dá)到了協(xié)同控制的目的。再看上面舉例中的多個密切相關(guān)合同，只要按要求選擇相應(yīng)的合同表述形式，能合并也能分立，這是兩條款在控制會計核算對象確立上唯一不協(xié)同的地方。要有效防止利用不同合同表述形式來隨意確立會計核算對象的問題，有必要對現(xiàn)行合同分立或合同合并條款進(jìn)行修改，以彌補(bǔ)兩條款在協(xié)同控制上的漏洞，應(yīng)分立核算的則不能合并，應(yīng)合并核算的則不能分立。從分析來看，解決此問題的關(guān)鍵是在現(xiàn)行合同分立條款中增加“應(yīng)合并核算的則不能分立”的內(nèi)容。比如在現(xiàn)行分立條款內(nèi)增加第４個條件，即“每項資產(chǎn)在同時或依次建造時實質(zhì)上不構(gòu)成一項綜合利潤率工程的組成部分。”增加這個條件后，就可解決數(shù)項資產(chǎn)“應(yīng)分立的則不能合并”或“應(yīng)合并的則不能分立”的問題。這樣，可防止通過選擇合同的不同表達(dá)方式來任意確定會計核算對象的問題。當(dāng)然，上述增加的條款是否妥當(dāng)，是否還應(yīng)增加其他限制條件，或者是否應(yīng)對現(xiàn)行合并或分立條款作實質(zhì)性的修改，還有待廣大財會工作者和專家學(xué)者進(jìn)一步探討。
四、如何對純單價合同進(jìn)行會計處理
１．純單價合同的特點。在設(shè)計單位還來不及提交施工詳圖，或者雖有施工圖但由于某些原因不能準(zhǔn)確地計算工程量時采用這種合同。招標(biāo)文件只向投標(biāo)者給出各項工程內(nèi)的工作項目一覽表、工程范圍及必要的說明，而不提供工程量，承包商只要給出表中各清單項目的單價即可，合同收入按實際完成工程量和合同單價計算。
２．如何進(jìn)行會計處理。純單價合同在開始階段由于工程量不能計算，因此合同結(jié)果不能可靠地估計。但隨著施工的進(jìn)展，影響工程量計算的因素可能會消除，也許有可能要到合同完成時才能消除。這樣產(chǎn)生了兩種不同的處理方法：①在資產(chǎn)負(fù)債表日尚未完工的工程量不能可靠地估計，已經(jīng)發(fā)生的合同成本能夠收回，合同收入則按能收回的實際合同成本加以確認(rèn)，當(dāng)年發(fā)生的合同成本在其發(fā)生時確認(rèn)為費用。合同成本不能收回的部分，則在發(fā)生時立即確認(rèn)為費用。②當(dāng)影響因素最終消除，合同結(jié)果能可靠估計時，如果尚未完工工程估計完工時間至少要跨１個以上會計年度時，在可估計當(dāng)年的資產(chǎn)負(fù)債表日合同收入和費用可改按完工百分比法確認(rèn)，具體處理方法是將合同總收入與合同預(yù)計總成本在可估計當(dāng)年年中不予估計，待到年末再行確定，具體計算公式是：
①合同總收入（Ａ）＝當(dāng)年及以前年度累計實現(xiàn)的合同結(jié)算價款＋尚未完工項目估計可得合同價款＋累計索賠、變更收入等；
②合同預(yù)計總成本（Ｂ）＝當(dāng)年及以前年度累計實際發(fā)生的合同成本＋尚未完工項目估計合同成本；
③合同（工程）完工進(jìn)度（Ｃ）＝當(dāng)年及以前年度累計實際發(fā)生的合同成本÷合同預(yù)計總成本；
④當(dāng)年確認(rèn)的合同收入（Ｄ）＝（Ａ×Ｃ）－以前年度累計已確認(rèn)的收入；
⑤累計應(yīng)確認(rèn)的合同毛利（Ｅ）＝（Ａ－Ｂ）×Ｃ。
當(dāng)年應(yīng)確認(rèn)的合同毛利和費用及以前年度累計應(yīng)確認(rèn)的合同毛利應(yīng)按會計政策變更處理，并根據(jù)情況進(jìn)行追溯調(diào)整，同時在變更當(dāng)年會計報表附注中按規(guī)定加以披露。當(dāng)然，對上述問題，當(dāng)合同結(jié)果能可靠地估計那一年尚未完工項目預(yù)計工程價款占合同預(yù)計總收入的比例不大（比如小于２０％）時，建造單位會計核算也可不按第２種方法進(jìn)行處理，而仍按第１種方法處理。
