[摘要]企業可以通過在回定資產的會計核算中進行納稅籌劃,實現企業在合法條件下節稅的目的,實現企業利益的最大化。本文以2006年新會計準則、2008年新《企業所得稅法》及2009年新實施的《中華人民共和國增值稅暫行條例》為背景,從會計核算和納稅籌劃入手,對現階段企業固定資產中的納稅籌劃方法進行了分析。
[關鍵詞]固定資產;會計核算;納稅籌劃
在各稅種內各要素彈性的大小決定了各稅種的稅負彈性,或者說某一稅種的稅負彈性是構成該稅種各要素的彈性的綜合體現。可見,稅負彈性越大,納稅籌劃越有必要。企業固定資產納稅籌劃涉及所得稅、增值稅、營業稅、關稅、房產稅、城建稅及教育附加費、城鎮土地使用稅、土地增值稅、印花稅和契稅等稅種。因此,對固定資產進行納稅籌劃,可以更好地為企業節稅。
一、固定資產會計核算中企業所得稅的納稅籌劃
企業可以利用稅法允許的會計政策選擇、使用年限和凈殘值的估計空間進行納稅籌劃,還可針對不同類別的固定資產的使用年限在稅法規定上的差異進行籌劃,獲取籌劃利益。
(一)折舊方法選擇的納稅籌劃
1 法律依據:企業所得稅法規定:“固定資產按照直線法計算的折舊,準予扣除”,“企業的固定資產由于技術進步等原因,確需加速折舊的,可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。”
2 籌劃分析:(1)在比例稅率下,如果各年的所得稅稅率不變,選擇加速折舊法可把前期和潤推至后期實現,使企業獲得延期納稅的好處。(2)如果未來各年所得稅稅率呈上升趨勢,企業在籌劃時應根據折現率,比較稅率提高增加的稅負與延緩納稅收益的大小,做出最佳選擇。(3)在通貨膨脹的情況下,采用加速折舊法既可使企業縮短投資回收期,又可使企業加速折舊,從而取得延緩納稅的好處。(4)考慮貨幣時間價值因素,對不同折舊方法下獲得的不同資金時間價值收益和承擔不同的稅負水平進行比較,在合乎稅法規定的前提下,選擇能給企業帶來最大抵稅現值的折舊方法。
但是,加速折舊法并不是任何情況下都適用:(1)盈利企業應采用加速折舊法。(2)虧損企業不宜采用加速折舊法。(3)企業處于減免稅優惠期間,不宜采用加速折舊法。
但是某些學者則認為,利用加速折舊法進行稅收籌劃。在我國一般不具可操作性。
(二)折舊年限的納稅籌劃
1 法律依據:《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》中規定:固定資產折舊的最低年限如下:(1)房屋、建筑物,為20年;(2)飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產設備,為10年;(3)與生產經營活動有關的器具、工具、家具等,為5年;(4)飛機、火車、輪船以外的運輸工具,為4年;(5)電子設備。為3年。
2 籌劃分析:一般說來,折舊年限取決于固定資產的使用年限,而使用年限本身就是一個預計的經驗值,使得折舊年限容納了很多人為的成分,為納稅籌劃提供了可能性。縮短折舊年限(不低于法定年限)有利于加速成本收回,可以使后期成本費用前移,從而使前期會計利潤發生后移。
如把折舊年限從8年降到5年,在稅率穩定的情況下,所得稅的遞延交納,相當于向國家取得了一筆無息貸款。盡管折舊期限的改變并不從數字上影響到企業所得稅稅負的總和,但考慮到資金的時間價值,顯然把折舊期限調為5年對企業更為有利。
但是當稅率變動時,延長折舊期限也可能減輕稅收負擔。若企業正享受優惠政策,如果該項固定資產為該企業第一個獲利年度購入,折舊年限為8年或5年,通過簡單的計算就可以看出,8年的折舊年限更利于企業減輕稅收負擔。
(三)凈殘值的納稅籌劃
1 法律依據:我國企業會計制度并沒有明確規定預計凈殘值率。《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》中規定:企業應當根據固定資產的性質和使用情況,合理確定固定資產的凈殘值,固定資產的凈殘值一經確定,不得變更。由于情況特殊,需調整殘值比例的,應報主管稅務機關備案。
2 籌劃分析:當企業處于所得稅非減免稅時期,納稅人應根據資產(尤其是預計無形損耗大的固定資產)的特點,及時向稅務機關申請調低殘值比例。殘值比例調低后,折舊抵稅增加,這既維護了納稅人的權利,也能給納稅人帶來不可忽視的稅收利益。例1,某企業原值1000萬元的某電子設備,如果把殘值比例從5%調整到0(假設企業的所得稅稅率為25%,折舊年限為3年),那么,不考慮資金時間價值的情況下,折舊抵稅獲得的利益共增加1000×(5%-0)×25%=12.5(萬元)。
二、固定資產會計核算中增值稅的納稅籌劃
(一)購進固定資產的納稅籌劃
1 法律依據:自2009年1月1日起,增值稅一般納稅人購進(或者自制固定資產發生的進項稅額,可根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》(國務院令第538號,以下簡稱條例)和《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》(財政部國家稅務總局令第50號,以下簡稱細則)的有關規定,憑增值稅專用發票、海關進口增值稅專用繳款書和運輸費用結算單據從銷項稅額中抵扣。
2 籌劃分析:自2009年1月1日起,增值稅轉型改革在全國開始實施,對于增值稅一般納稅人的企業來說,購進或者自制的固定資產可以抵扣進項稅,但是要注意必須是企業2009年1月1日以后實際發生,并取得2009年1月1日以后開具的增值稅扣稅憑證上注明的或者依據增值稅扣稅憑證計算的增值稅稅額,并且還要注意計算不得抵扣的進項稅額:不得抵扣的進項稅額=固定資產凈值×適用稅率。
增值稅納稅籌劃的兩個重要特征是納稅籌劃行為具有行為合法性和前瞻性。要保證籌劃行為具有合法性和前瞻性,納稅籌劃人員除了要精通法律,與稅務機關進行有效溝通外,還需要關注有關法規政策的變化。
(二)銷售使用過的固定資產的納稅籌劃
1 法律依據:自2009年1月1日起,納稅人銷售自己使用過的固定資產,應區分不同情形征收增值稅:(1)銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產,按照適用稅率征收增值稅。(2)2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人,銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產,按照4%征收率減半征收增值稅。(3)2008年12月31日以前已納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人,銷售自己使用過的在本地區擴大增值稅抵扣范圍試點以前購進或者自制的固定資產,按照4%征收率減半征收增值稅;銷售自己使用過的在本地區擴大增值稅抵扣范圍試點以后購進或者自制的固定資產,按照適用稅率征收增值稅。
2 籌劃分析:(1)對于銷售2009年以后購買的固定資產按照一般貨物的方法征收增值稅,一般貨物的增值稅納稅籌劃方法都可以用。(2)銷售2009年以前購入的固定資產,依然使用老規定。(3)增值稅試點的企業對銷售本地區進入試點以前購買的固定資產,按4%征收率減半征收增值稅;銷售進入試點以后購買的固定資產,則按適用稅率征收增值稅。
企業應該針對不同固定資產的具體情況,采取具體的納稅籌劃方案,使企業實現在合法條件下節稅的目的,實現企業利益的最大化。
三、固定資產會計核算中其他稅種的納稅籌劃
(一)固定資產會計核算中房產稅的納稅籌劃
1 法律依據:《中華人民共和國房產稅暫行條例》第三條“房產稅依照房產原值一次減除10%至30%后的余值計算繳納”,第四條“房產稅的稅率,依照房產余值計算繳納的,稅率為1.2%”。
2 籌劃分析:這里“減除10%至30%后的余值”,具體減除幅度,由省、自治區、直轄市人民政府規定。由于扣除比例1.2%沒有變動的余地,房產原值的大小直接決定房產稅的多少,因此合理減少房產原值可以減少房產稅。而中央空調、房產的附屬設施和配套設施等建筑物、土地使用權都是影響應稅房產原值的因素。若把除廠房、辦公用房外的建筑物建成露天的,并在賬簿中予以單獨記載,則可減少房產原值。將中央空調設備作單項固定資產入賬,可以不計入房產稅的計稅基礎,從而免于繳納房產稅。另外。企業應注意房產稅的稅收優惠,并加以利用。
(二)土地增值稅的納稅籌劃
1 法律依據:根據《土地增值稅暫行條例》規定,納稅人建造普通標準住宅出售,增值額未超過扣除項目金額的20%時,免征土地增值稅,而且土地增值稅實行四級超率累進稅率,最低稅率30%,最高稅率60%。
2 籌劃分析:在會計核算中,企業可計算土地增值稅的起征點,根據相關法規來確定是否免征土地增值稅;還應注意各級稅率增收范圍的臨界點,衡量上級稅率與下級稅率對企業帶來的最大稅后收益,而不是盲目追求高價格或低稅率。所以,企業要結合上述不同規定,制訂科學合理的住房銷售方案,以有效減輕或免除稅負。
四、固定資產會計核算中納稅籌劃的其他建議
(一)創造條件充分享受稅收優惠政策
我國現行稅法有許多優惠政策,對于符合優惠條件的企業一定要加以充分利用,不符合優惠條件但瀕臨優惠邊緣的企業可以創造條件,使企業符合優惠條件。如新《企業所得稅法》第28條規定,“國家需要重點扶持的高新技術企業,減按15%征收企業所得稅”。因此,對技術類企業來說,可以加大產品的高科技含量,以期獲得稅收優惠。對于中西部地區的企業來說,應當創造條件,爭取享受國家對西部開發的優惠政策。
(二)綜合考慮各個稅種的共同影響
由于各個稅種的相關性,某一稅種的計稅基礎降低,并不一定會帶來總稅負的減少,因此要把各個稅種的納稅因素綜合起來考慮。例如,廠房選址的不同(選擇市區和選擇縣城)不僅會影響城鎮土地使用稅和房產稅,還對所得稅有影響。因為它們都可以計入管理費用,在所得稅前扣除,減少應稅所得額,從而影響所得稅。可以看出,只有綜合考慮各種變化抵銷后的總影響,才能做出正確決策。
(三)追求稅后收益最大化
固定資產納稅籌劃應服從和服務于企業戰略,籌劃時不僅要考慮稅收因素,還要考慮非稅收因素,籌劃的目的不是“稅負最輕”或“納稅最小”,而是追求稅后收益最大化,并以稅后收益最大化為原則協調兩個方面的均衡,即稅收成本和非稅收成本的均衡,以及稅收成本中的隱性稅收成本和顯性稅收成本的均衡。
五、結論
納稅籌劃是一門涉及會計、稅法、財務管理、法學、企業管理等諸多學科的邊緣性學科,因此是一種高層次的理財活動,它對知識水平和能力水平的要求都很高。成功的納稅籌劃不僅要求籌劃人員以正確的理論作指導,還要具備統籌謀劃的能力,綜合運用會計專業知識和相關學科的知識,在合法的前提下,放心、大膽地進行納稅籌劃。
通過以上分析,筆者認為,固定資產納稅籌劃需要高素質高水平的會計人員以系統的觀點,從企業戰略出發,綜合考慮企業稅收和非稅收因素,實現稅收成本和非稅收成本的均衡,以達到企業“稅后收益最大化”的目標。
