【摘要】環境成本管理作為企業的決策支持系統，在企業制定與實施競爭戰略尤其是環境戰略中引起了廣泛關注。本文從管理的角度出發，以成本控制的思想為指引，按照管理層次將企業環境成本分為事前、事中和事后三類，在此基礎上設計出企業環境成本管理層次分析結構，構建了基于層次分析結構的環境成本管理方法、內容及其應用步驟。
【關鍵詞】環境成本；層次分析法；權重；價值系數
面對日趨嚴重的環境問題，人們在對傳統發展模式的反思過程中認識到企業的生產經營活動是導致環境污染最為重要的原因之一，所以企業對環境保護有不可推卸的責任。企業因履行環境保護責任和自身可持續發展的需要，必然要對自然資源、能源的消耗和向環境排放廢棄物形成的環境負荷進行治理，環境成本隨之形成。企業如何對環境成本進行管理，是近年來理論界普遍關心的熱門話題，也是企業加強環境成本管理、實現可持續發展的客觀要求。筆者從管理的角度出發，以成本控制的思想為指引，基于管理層次對企業環境成本進行了分類，在此基礎上設計出企業環境成本管理層次分析結構，最后構建了基于層次分析結構的環境成本管理方法、內容以及應用步驟。期望為企業加強環境管理提供理論與方法依據。
一、對企業環境成本概念及分類的重新界定——基于管理層次的考慮
就環境成本的概念來講，還沒有公認的環境會計準則對環境成本的定義、內容和分類提供統一標準，到目前為止國內外會計學界對環境成本的概念一直爭議頗多，缺乏清晰、一致的看法①。不同學者和組織從不同的角度進行了不同的解釋，也從不同側面進行了不同內容的研究。由于本文是站在企業角度考察環境成本，研究企業環境成本的管理問題及其方法，因此，出于如下幾方面的考慮來界定企業環境成本：一是應以傳統會計對成本的界定為基礎，明確成本是一個資產流出的概念，代表著經營主體為了實現經營目標、獲得經濟收益而發生的各種物品和勞動的消耗；二是企業環境成本應與環境保護密切相關，凡是企業為了預防、控制、恢復、補償企業活動的環境影響支出都可以認為是企業的環境成本；三是明確環境成本的承擔主體為企業，因為日益嚴峻的全球性生態環境危機是由于以往企業對環境不負責任的行為造成的，環境問題的解決理所當然必須依賴于企業對環境負責的行為；四是基于本文的研究內容是對企業環境成本管理方法的探討，環境成本的界定從事前、事中、事后分層次管理角度出發，認為企業環境成本管理的企業環境成本是一個“大成本”的范疇。
筆者在對國內外有關環境成本定義比較分析的基礎上，參照聯合國國際會計和報告政府間專家工作組第15次會議文件《環境會計和報告的立場公告》中對環境成本的定義，對企業環境成本進行進一步的界定與明確，提出本文的觀點，即企業環境成本是指企業本著對環境負責的原則，分析生產經營的事前、事中、事后各管理層次中由環境方面的因素引致且已經發生的，并明確應由本企業承受和支付的，為管理企業活動對環境造成的影響而主動或被要求采取措施的，以及因企業執行環境目標和要求等所付出的成本。對企業環境成本的分類應該由企業的使用目的來決定，因企業利用成本信息的方式不同，或者活動的規模和范圍不同，環境成本的分類也會不盡相同。本文從管理的角度出發，按生產經營的事前、事中、事后三個層次進行劃分，以期清晰地看到企業環境成本產生的具體原因和環境保護投入的效果，有利于環境成本的管理，更好地為企業服務。此處需要說明的是由于環境成本的特殊性，它不同于一般的企業成本，在生產經營的事中階段包括生產過程和考慮了循環經濟的廢棄物處理再利用過程兩個階段，在此階段之前、之后發生的與環保相關的成本分別屬于事前、事后環境成本管理項目，具體分類如下：
?。ㄒ唬┢髽I環境成本事前管理項目
1.環境教育培訓費，指企業按照國家法律法規及環保部門的相關規定，并結合企業自身情況的需要在項目投產前或隨時根據生產需要進行定期或及時的對人員環境方面知識及相關技能的培訓費用支出。
2.環境管理考核機構的運作、構建費，指企業為了進行環境成本管理、環境投資決策、環境績效考核而設有專門的環境管理機構或某一部門下設有專門人員的日常經營成本開支和初建期的一些成本支出。
3.環境認證費，指企業根據國家法律法規要求對環境體系認證、環保設備定檢及環境污染質量檢測等方面發生的支出，如為ISO14000體系認證投入的成本。
4.環保研究開發費，指企業為降低和控制環境負荷、進行環境保護的研究開發和方案設計成本，如綠色設計研究費，工藝改造調研分析、技術投入等。
?。ǘ┢髽I環境成本事中管理項目
1.原料存儲、運輸、耗減費用，指企業在生產經營過程中為了處理“三廢”而需要投入的原料、輔料的存儲、運輸、消耗等的費用成本支出。如企業為了減少SO2的排放量，需投入大量的石灰石原料進行化學處理。
2.綠色材料消耗、運輸、存儲等費用，指為了節能環保、降低污染治理難度和成本，企業在生產中投入的綠色材料、環保材料、替代材料的消耗、運輸、存儲費用。
3.環保設備投入、更新改造、運行、維護費用（包括折舊費），指企業在產品生產制造和再生循環階段，降低直接排放的環境負荷而投入的環保設備日常運行維護費用，以及環保設備的工藝改造支出成本、環保設備折舊費等。
4.綠色包裝方案設計及消耗費用，指為降低產品、容器包裝在消費、廢棄等下游環節產生的環境負荷而發生的成本，如變更產品包裝、容器低負荷化所投入的成本。
5.副產品回收及廢料循環利用投入費用，指為提高資源的利用效率、減少廢棄的比重，將生產過程中產生的副產品及廢料進行循環利用或作為其他產品的輔料投入而需增加的成本。
?。ㄈ┢髽I環境成本事后管理項目
1.土地污染、自然環境破壞的修復成本，指企業在生產經營過程中排放“三廢”或其它不利環境行為，造成土地、水和空氣等環境資源質量下降而支付的費用，如土地損害補償費。
2.環境事故或公害的賠償金、罰金，指企業由于環境事故或公害引起環境質量降低，政府行政機關等部門要求企業支付的污染和破壞環境的賠償金、罰金，如排放廢水、廢氣的企業向周圍居民支付的健康補償費等。
3.排污費、超標排污費，指企業經過污染預防、治理環節后仍對環境造成損害，向外界排放 “三廢”及超出環保部門規定標準的“三廢”，而需向當地環保部門等相關機構支付的成本費用。
4.環保案件訴訟費，指企業生產經營行為造成嚴重的環境事故或公害，環境污染危害面廣、波及范圍大，導致法律訴訟支付的相關成本費用。
根據以上對環境成本的分類，可構造企業環境成本管理層次分析結構圖，具體如圖1所示：
當然，本文對企業環境成本概念、分類的進一步明確是對企業環境成本總的認識，針對每個具體企業的客觀情況，應該由企業根據生產經營的特點、管理的需要，充分考慮自身的實際能力，列出更加明確和詳細的環境成本項目，真實反映成本水平，以及企業在環境資源效益與經濟效益之間的關系，這樣企業環境成本管理才會有現實意義。
二、層次分析法概述及選擇運用機理分析
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層次分析法（The Analytic Hierarchy Process，以下簡稱AHP）是美國運籌學家、匹茲堡大學教授T.L.Saaty于20世紀70年代中期提出的一種系統分析方法。1971年，他曾為美國國防部研究所謂“應急計劃”，1972年為美國科學基金會研究電力在工業部門分配問題，1973年為蘇丹政府研究蘇丹運輸問題。由于研究工作需要，他感到必須考慮綜合定性與定量分析和使人腦決策思維過程模型化（或規范化）的方法，從而初步形成了AHP理論的核心，即很多復雜系統可以簡化為有序的遞階層次結構，決策問題通常表現為一組方案優先順序的排列問題，而這種排序又可以通過簡單的兩兩比較形式導出。這些思想始見于Saaty分別于1972年和1975年內部出版的《用于排序和計劃的特征根分配模型》和《層次和排序——特征根分析》。正式提出AHP的論文，一般認為是Saaty在1977年舉行的第一屆國際數學建模會議上發表的《無結構決策問題的建?！獙哟畏治隼碚摗?。從那時起，AHP開始引起人們的注意，并且應用在各個領域。1980年Saaty出版了AHP的專著，全面系統地論述AHP的原理、應用及數學基礎。隨后他又陸續寫出兩本側重論述AHP應用的著作，即1981年出版的《排序的邏輯》（與L.G.Vargas合著）和1982年出版的《領導者的決策》。近年來，Saaty和近百位學者在發展AHP的理論和推廣AHP在各類問題的應用方面完成了許多工作。
?。ǘ┻x擇運用機理分析
對環境成本進行分層管理需要運用層次分析法（AHP），層次分析法體現了人類運用過去已有的知識與經驗，對客觀事物進行分解、判斷、綜合，并據此求得最佳規劃方案的能力。它把人的決策思維過程層次化、數量化、模型化，并用數學手段為分析、決策提供定量的依據，特別是在目標因素結構復雜、各個因素的重要性、影響力或優先度常常難以量化、缺少必要數據的情況下，需要將決策者的經驗判斷定量化時該法非常實用。該方法適用于多準則、多目標或無結構特征的復雜問題的決策分析，可以將定量分析與定性分析較好地結合起來。大量的規劃問題和確定加權值的問題均可用層次分析法獲得滿意的結果，廣泛用于管理評價、經濟發展比較、資源規劃分析、事故致因分析、人員素質測評及安全經濟分析等方面。具體到本文的研究有以下幾點原因：
1.管理需要人的參與，環境成本管理在一定程度上又需要有量方面的要求，層次分析法正是定性與定量相結合的決策分析方法。
2.環境成本管理定性思想要求企業管理者在作決策時事先對企業環境成本的總體宏觀框架有所把握，對環境成本管理的側重點有所預計，層次分析法在得出判斷矩陣元素值時需要對各因素的相對重要性（或優劣、偏好、強度等）作相關判斷，這正好與環境成本管理定性思想不謀而合。
3.環境成本定量管理要求環境成本在事前、事中、事后各個層次以及各層次中具體的環境成本項目有量綱方面的指引，通過相對量對環境成本管理的資金分配有所導向，通過公式運用分析計算出絕對額來控制環境成本。層次分析法體現的分層結構描述了事前、事中、事后高層次中的排序變化對各環境成本具體項目低層次中元素排序的影響，在低層次中提供關于系統的結構和功能的詳盡信息，并可以在高層次上對行為者及其目標有一個整體性的了解，通過計算的權重進行企業環境成本管理，以與定量管理思想保持一致。
4.分層思想運用既穩定又靈活，微小的擾動只對整個結構產生微小的影響，對一個具有合理結構的層次增加成分或減少成分，不會破壞正常作用，這樣可以保證環境成本的劃分適應每個企業的實際情況，保證環境成本管理效果。
三、基于層次分析結構法下的企業環境成本管理模式應用步驟
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分析研究對象所包含的因素及其相互關系。將有關的各個因素按照不同的屬性自上而下地分解成若干層次，同一層次的諸因素從屬于上一層的因素或對上一層因素有影響，同時又支配下一層的因素或受下一層因素的作用。層次結構通常分為目標層（最高層）、準則層（中間層）和措施層（最低層），基本示意圖如圖2所示：
根據上文對企業環境成本按管理層次分類的結果，層次分析結構具體為：目標層——企業環境成本；準則層——事前管理，事中管理，事后管理；措施層——事前管理、事中管理、事后管理各項分別包含的具體管理成本項目，共13項指標。具體構建的企業環境成本管理層次分析結構圖見圖2。這一步驟是進行環境成本管理的前提。
?。ǘ嬙炱髽I環境成本管理判斷矩陣，計算各層次指標權重
1.構造判斷矩陣。判斷矩陣元素的值反映了人們對各因素相對重要性（或優劣、偏好、強度等）的認識，一般采用1-9及其倒數的標度方法。1-9的標度方法是將思維判斷數量化的一種好方法。首先，在區分事物質的差別時，人們總是用相同、較強、強、很強、極端強的語言，再進一步細分，可以在相鄰的兩級中插入折衷的提法，因此對于大多數決策判斷來說1-9級的標度是適用的。其次，心理學的實驗表明，大多數人對不同事物在相同屬性上差別的分辨能力在5-9級之間，采用1-9的標度反映多數人的判斷能力。第三，當被比較的元素其屬性處于不同的數量級，一般需要將高數量級的元素進一步分解，這可以保證被比較元素在所考慮的屬性上有同一個數量級或比較接近，從而適用于1-9的標度。
根據企業環境成本管理層次分析結構圖，通過專家對層次結構圖中各中間層、執行層的綜合評定（基于本文研究微觀個體——企業環境成本管理，專家可以考慮選擇了解企業的各級高管人員，如財務總監、生產總監、總經理等），依據1-9的標度方法，得到4個判斷矩陣，分別為：（1）企業環境成本——事前管理，事中管理，事后管理；（2）事前環境成本管理——環境教育培訓費，環境管理考核機構的運作、構建費，環境認證費，環保研究開發費；（3）事中環境成本管理——原料存儲、運輸、耗減費用，綠色材料消耗、運輸、存儲等費用，環保設備投入、更新改造、運行、維護費用（包括折舊費），綠色包裝方案設計及消耗費用，副產品回收及廢料循環利用投入費用；（4）事后環境成本管理——土地污染、自然環境破壞的修復成本，環境事故或公害的賠償金、罰金，排污費、超標排污費，環保案件訴訟費。
2.層次單排列及其一致性的檢驗。判斷矩陣A的特征根問題AW=λmax W的特征向量解W，經規一化后即為同一層次相應因素對于上一層次某因素相對重要性的排序權值。這一過程稱為層次單排序。計算權重的方法有和積法、方根法等。下面以和積法為例進行說明。
?。ㄈ┓治銎髽I環境成本資金投入標準
通過上一步驟計算得到的權重，可以為企業管理者提供環境成本各組成部分的相對標準，作為今后環境成本管理采取措施的依據，也可對有關環境成本投入資金相關分配問題進行事前規劃。
假設通過計算我們得出的企業事前環境成本管理、事中環境成本管理、事后環境成本管理的權重分別為0.193、0.724、0.083，說明環境成本事前需投入0.193相對比例的資金或成本，事中需投入0.724相對比例的資金或成本，事后需投入0.083相對比例的資金或成本，同時也說明企業環境成本管理關注的重點為事中和事前管理。
?。ㄋ模┯嬎闫髽I環境成本功能系數
分析企業環境成本現狀，借助產品功能成本決策的思路，通過功能與成本之間的相互關系分析企業目前環境成本價值，據以判斷企業環境成本管理的方向，分析原因，采用一定的技術方法，使環境成本管理真正發揮作用。
產品功能成本決策是將產品的功能（產品所擔負的職能或所起的作用）與成本（為獲得產品一定的功能必須支出的費用）對比，尋找降低產品成本途徑的管理活動。企業環境成本管理借鑒此思路可表述為：環境成本的功能（企業投入環境成本所起的作用或所能達到的效果）與環境成本對比，尋找降低企業環境成本的途徑，進行環境成本管理活動。用公式可表示為：
功能評價采用常用的方法——評分法確定功能評價系數，評分時可采用意見匯集法②、特爾菲法③等確定功能的得分。本文從國家環境保護部門的相關要求、社會普遍認可的可持續發展體系（社會、環境、經濟可持續發展三方面）、企業相關人員提供的標準、企業實施環境保護希望達到的效果這幾方面考慮制定功能評價標準。具體為以下五方面：1.符合國家環保法律、法規；2.符合地方環保局各項標準，如污染物排放合標、三廢處理合標等；3.環保過程實現雙贏，既保護了環境又增加了企業經濟利益，如原料投入節能且經濟、副產品有增值收益等；4.國家提供優惠政策，如國家補償等；5.企業出于社會責任，維護企業形象。當然，此標準可采用開放式思路，有關專家學者、企業可以根據實際情況進行相應調整。
?。ㄆ撸┓治銎髽I環境成本綜合管理現狀，提出對策及建議
結合企業的實際情況，根據以上（一）—（二）的計算步驟，綜合分析企業環境成本管理現狀，通過各層次中影響因素的權重為企業管理者提供下一階段環境成本各組成部分投入資金的相對標準，進行事前規劃；通過計算企業目前的價值系數，反映企業現有狀況下環境成本投入取得的功能效果與環境成本的關系，憑借價值系數值判斷企業環境成本管理的方向，分析原因，提出有針對性的建議。這樣，就從事前、事中、事后三個層次關注企業環境成本，從而達到管理的目的。
四、結束語
企業環境成本管理是企業成本管理領域的一個新的內容。目前大多數研究還僅僅局限于環境成本內容界定、環境成本核算等方面，企業層面的環境成本管理的方法與應用研究較少。通過此方法，可以提供兩種途徑對企業環境成本進行管理，其一，對環境成本資金分配提供事前規劃；其二，分析企業目前環境成本投入效果，依據具體分析結果進行成本控制，實施環境成本管理。
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