HY公司從首都鋼鐵集團脫離后劃轉地方，成為獨立經營單位。由于得不到原集團的照顧，公司原材料供應失去了上游原材料價格優勢，企業經營艱難，企業生存的唯一選擇就是有效地降低成本。要想真正實現降低成本的目標，就必須首先改善公司的成本核算系統，了解成本真實的形成過程。
一、傳統成本核算帶來諸多問題
經過慎重的思考，HY公司聘請咨詢公司對成本核算狀況進行了分析評價。經過分析，發現HY公司現有的成本核算系統，扭曲了成本產生的真正動因，并不能如實反映公司真實的成本信息狀況，主要體現在以下幾個方面。
（一）核算深度不夠，成本歸集不細致
公司成本核算只計算到車間，所以并不知道每個班組，每個工人承擔多少成本，沒有辦法將成本降低責任落實到具體的實施單位。大部分料工費是按類別進行歸集的，每一類別包括的內容和它們的消耗情況沒有真實反映出來。
（二）制造費用分配不合理
制造費用統一按照產品的產量進行分配，并沒有注意到不同的產品在生產過程中的工藝差別，比如開坯和軋材的工藝路線存在明顯的差異。在軋制工段，軋材需要經過五架軋機，而開坯只需要經過一架軋機；在精整工段，軋材和開坯需要的工序則完全不同。原有的成本核算方法忽略了這種差異，生產車間當月發生的制造費用全部按產量分配到了軋材與坯材，軋材與坯材成本存在著嚴重的扭曲。
（三）沒有體現各個工序的料工費差異
在鋼材軋制過程中，各個工序所承擔的成本核算對于生產管理非常重要，工序成本信息決定著生產技術改進的成本目標。缺乏這一信息則無法從工序改進角度降低成本。
（四）分配輔助部門的方法不完善
輔助生產部門的費用需要進行兩次分配。第一次利用內部結算價格分配燃動、修理和委外費用，第二次通過產量把剩余費用分配到各車間。第一次的分配類似標準成本法，但缺少費用差異核算環節，差異的責任和原因未能反映出來。第二次分配過于簡單，消耗對象和消耗方式不同的費用采用了同樣的分配方法和分配標準。分配結果的準確性和詳細程度在一定程度會受到影響。
經過詳細的調查分析，HY公司和咨詢公司認為，問題的關鍵在于，HY公司傳統的成本核算法無法解釋各項成本真正的形成動因，因而無法在產品和消耗的資源之間建立合理的對應關系，自然也不能將直接成本和間接成本合理分配到產品中。
基于此，HY公司和咨詢公司決英決定引入作業成本法（activity-based costing 簡稱ABC）。作業成本法是一種區別于傳統成本計算方法的新的成本計算體系。它在成本核算中引入了作業的概念，通過作業把消耗的資源和最終生產的產品聯系起來，以達到使成本核算過程與結果能夠準確反映成本形成過程和結果的目的。其成本計算是通過“作業”將資源和產品聯系起來，“作業”引入的目的是為了合理地闡釋成本發生過程（或者說是資源與產品的因果關系）。在這一計算過程中，關鍵的因素就是資源動因和作業動因，是構成資源與產品因果關系的紐帶。隨著產品生產的復雜化和精細化，產量不再是唯一的動因，不同的作業會產生不同的成本動因，如果產品成本的變化與生產時間，或者是生產批量最相關，那么這兩者就是合理的動因。所以ABC的精髓就是用合理的成本動因去計算分配產品或服務的成本。簡單的過程描述就是“作業消耗資源，產品消耗作業”。
二、實施ABC成本信息系統
（一）調整業務系統，采集成本數據
作業成本法是反映企業價值形成過程的成本核算方法，與整個生產過程環環相扣，節節相應，所以實施作業成本法的首要步驟就是調整業務系統，從而能夠獲得高質量的成本信息。由于原成本核算系統核算深度不夠，成本信息不夠詳細，因此在采集成本數據的同時，咨詢公司將核算從部門深入到班組，使得每個班組都可以生成自己的成本信息。
（二）確定成本對象
成本對象是各種消耗資源的最終承擔者，是歸集和分配成本的主要依據，也是成本控制、成本預測和盈利分析的關注對象。針對HY公司是專門從事鋼材加工的制造企業，產品服務類型比較簡單，所以其成本對象主要是不同類型的產品。
（三）分析和確定生產經營過程消耗的“資源”
資源是為了完成工作而投入的具體的勞動者、勞動工具。咨詢公司在ABC模型里定義了包括人員、建筑物、作業設備等9大類共計31種資源。資源的定義是通過對企業生產過程的分析，將成本科目重新細分和歸集形成的直接對應與生產過程的結果。
（四）認定生產過程中的“作業”
HY公司整個軋鋼過程經過的工序、需要的活動非常多。若將工序中的每一個步驟劃分為一個作業計量成本，那么從70多個成本明細科目中細分出31種主要資源，主要的活動就有26項，再加其它的主要輔助活動共100多項，然后分別把這些活動分配到20多個不同型號的產品中去，信息處理量就達到了70×31×100×20=4340000條信息，如果再把資源具體到每一個實體資源，信息量又會翻幾十倍。這樣的成本信息精細度和準確度必然非常之高，但造成了很高的信息處理成本，會使實施ABC的成本遠遠高過它所帶來的效益。
咨詢公司進一步分析了HY公司的價值形成過程和成本形成原因后發現，HY公司的生產過程是流水線作業，工人進行的各種活動、機器采取的各種操作，都是與整條生產線的工作時間密不可分的，所以可以按照作業級別，基于生產線的分類定義作業。最終定義的基本生產活動中的作業將同一系統的幾個活動劃分為一個作業。
輔助生產活動作業也基于同樣思想進行了定義。輔助生產活動作業主要定義了“電工”、“鉗工”、“天車”、“輔助生產”四種。這種簡單的作業定義顯然沒有辦法將輔助生產活動的成本核算精細化。但是考慮到實施非常精細化的ABC系統的成本非常高，對于輔助生產部門的核算，只要能夠將其合理的分配到基本生產車間就足夠了。輔助生產成本如何能夠合理的參與到基本生產成本的核算中，在后面的成本中心設計中可以直觀的體現出來。
（五）選擇成本動因
成本動因是各項資源和活動被最終產品消耗的方式和原因。按照所分配的對象，成本動因可分為資源動因和作業動因。資源動因是對一項作業所消耗資源數量的計量。作業動因是成本對象對作業需求的頻度和強度的計量。根據HY公司的生產特點，將其作業分為單位作業與批量作業，選擇了以下12種成本動因。
（六）設計成本中心
HY公司目前擁有3個基本生產車間，同時還有動力、自來水、維修、庫存、管理和質量監控等20多個輔助生產單位。為了能夠合理的歸集各個部門的成本，咨詢公司在原有部門劃分的基礎上，設計了以下的成本中心
HY公司成本中心劃分圖
成本中心的合理設計，再輔以合理的分配標準，不僅僅便于成本的合理歸集，更便于明確各個部門的成本責任。在作業成本思想的指導下，不同輔助成本中心采用不同的分配標準把成本分攤到基本生產車間，比以前把“標準產量”作為單一標準的狀況有了明顯的改善。根據部門的職能作用及其主要發生的“作業”，部門間的分配采用了“內部結算價格”、“直接追溯”、“產量”、“軋制批數”等多個標準，充分反應了成本發生的原因。
三、實施效果
出于HY公司希望用最小的實施成本解決最關鍵問題的考慮，整個ABC系統的設計都是針對HY公司成本核算中最關鍵的問題考慮的。新系統從以下四個方面改善了HY公司的成本信息。
（一）成本核算深入到了工作班組。核算單位的細化使得成本發生的原因更好追溯，成本降低任務更好分配，產品成本的計算也更加準確了。
（二）制造費用的分配更加合理。考慮到了不同工藝之間的差異，下表中列示了ABC系統實施以后對制造費用分配調整比較大的六種產品。從中可以明顯看出：“板簧低彈扁鋼”和“板簧出口低彈”這兩種產品承擔了比實際更多的成本，而“軋一汽車扁鋼”的成本被低估了。根據這一成本信息，HY公司可以通過重新調整產品定價，或者重新選擇主要產品，來避免個別產品帶來成本的大量增加。這種改善無疑對HY公司有很大的意義。
（三）不同工序的料工費消耗差異得到了一定程度的反映。“作業”概念的引入，使不同工序上的成本得到合理的衡量和計算。
（四）輔助部門費用按作業量等多個標準進行分配后，各主生產車間承擔的輔助費用得到了清晰界定，杜絕了部門之間的扯皮。這為成本降低指標的制定奠定了基礎
四、啟示
目前，在制造業中作業成本法的實際應用仍鮮有成功典型范例，通過分析HY公司實施ABC系統案例，我們可以得到一些啟示。
HY公司ABC系統的實施過程很有特點。首先，HY公司在改善成本核算的設計中，很大程度上貫徹了ABC的思想，特別是在“動因”的理解上，體現出了ABC方法追溯成本發生原因的目的。這體現在對基本生產過程“作業”的定義中，以及輔助部門成本分配標準多樣化的設計中。其次，ABC系統的實施確實給HY公司的成本核算帶來了改善，核算更加深入，分析更加廣泛，責任更加明晰。從這兩點來說，HY公司是一個成功的案例。但同時也有一些遺憾。HY公司的實施計劃一直受到實施成本和原有核算基礎的制約，“作業”的定義不夠細化，也談不上區分增值作業與不增值作業。
ABC思想在成本核算中的應用效果明顯。HY公司作為一個規模不大，精細化管理程度不高的制造企業，在運用了ABC思想對其成本核算系統進行整理后，仍然可以取得不錯的效果。
ABC系統是開放的，可以循序漸進實施。目前我國很多制造性企業的管理精細化程度還不是很高，要一步到位的實施ABC管理系統成本非常之高，但是HY公司的例子告訴我們，ABC是一個開放的系統，可以循序漸進實施。HY公司以后可以在現有的ABC系統上，進一步細分作業，并將ABC深入擴展到輔助生產和生產管理中去，甚至可以重新調整動因設計等，從而優化ABC系統，直至走上真正的精細化成本管理道路。所以國內的制造性企業可以基于現有的條件，像HY公司一樣，用ABC思想來改善成本核算體系，逐漸提高成本管理的精細化程度。
