作者：[張穎萍]
２００１年１月財政部以財會［２００１］第７號文件頒布了修訂后的《企業會計準則——非貨幣性交易》（以下簡稱《非貨幣性交易準則》，對我國非貨幣性交易業務的會計處理予以規范。美國對非貨幣性交易進行規范的會計準則，稱為《會計原則委員會意見書第２９號——非貨幣性交易會計》（以下簡稱《第２９號意見書》）。本文對中美兩國非貨幣性交易準則的內容進行比較，旨在增強對非貨幣性交易不同規范的認識和理解，并提出幾點建議。
一、關于定義
１．非貨幣性交易。我國《非貨幣性交易準則》中的非貨幣性交易，是指交易雙方以非貨幣性資產進行的交換。這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產（即補價）。美國《第２９號意見書》中，非貨幣性交易指不涉及或涉及很少貨幣性資產或負債的交換和非互惠轉讓。其中，交換是指一個企業與另一個企業之間的互惠轉讓，通過轉讓，企業以讓渡其他資產或勞務而取得資產和勞務，或者償還一項負債。非互惠轉讓，是指資產或勞務的單方向轉讓，由一個企業轉讓給其所有者或其他企業，或者由企業所有者或其他企業轉讓給該企業。從上述定義可以看出，我國非貨幣性交易準則沒有包括非貨幣性負債交換和非互惠轉讓，非貨幣性交易對象主要是非貨幣性資產。
２．貨幣性資產。對于貨幣性資產的定義，我國《非貨幣性交易準則》中指持有的現金及將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產，包括現金、應收賬款和應收票據以及準備持有至到期的債券投資等。美國《第２９號意見書》中指由合同或通過其他方法規定了貨幣金額的資產，如現金、以現金方式收回的長期或短期應收賬款或應收票據。根據以上定義，可以看到我國和美國對貨幣性資產的定義基本相似，并無實質差別，都是指貨幣金額固定的或能夠確定的資產。
３．非貨幣性資產。對于非貨幣性資產的定義，我國《非貨幣性交易準則》作了如下描述：指貨幣性資產以外的資產，包括存貨、固定資產、無形資產、股權投資以及不準備持有至到期的債券投資等。美國《第２９號意見書》中指貨幣性資產以外的資產，如存貨、普通股投資、固定資產。非貨幣性資產有別于貨幣性資產最基本的特征是：其在將來為企業帶來的經濟利益，即貨幣金額是不固定的或不確定的。
４．公允價值。我國《非貨幣性交易準則》中對公允價值的定義為：在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進行資產交換或債務清償的金額。美國《財務會計準則公告第１３３號——衍生工具和套期活動會計》對公允價值的定義是：在當前交易中，雙方自愿買入（承擔）或賣出（清償）一項資產（負債）所使用的金額，換言之，該項資產（負債）是在非強迫或清算（或拍賣）的情形下買入（承擔）或賣出（清償）的。從上述定義可以看出，雖然兩國對公允價值定義的表述不盡相同，但都指明公允價值不是企業在強制性的交易、清算或拍賣中成交的金額。
除上述定義外，美國《第２９號意見書》中還定義了生產性資產，是指企業持有的或在生產商品（或提供勞務）中使用的資產。生產性資產包括采用權益法核算的對某個企業的投資，但不包括沒有采用該方法核算的投資。美國界定生產性資產是為選擇計量標準服務的，即一般情況下采用公允價值計價，但如果類似生產性資產相互交換，則采用賬面價值。我國雖然沒有定義生產性資產，但對計量標準問題已在非貨幣性資產交換賬務處理中作出了較明確的規定。
二、關于準則的規范范圍
我國非貨幣性交易沒有包括非貨幣性負債交換和非互惠轉讓。此外，有些事項雖然符合《非貨幣性交易準則》對非貨幣性交易的定義，但有相應的其他準則對其予以規范，或正在擬訂中的其他準則中涉及。例如放棄股權以取得股權：如果屬于企業合并，將由相關準則或制度規范；如果不屬于企業合并，則仍按《非貨幣性交易準則》進行會計處理。非貨幣性資產非自愿地轉換為貨幣性資產的情形屬于貨幣性交易，也不包括在《非貨幣性交易準則》的規范范圍內。
美國《第２９號意見書》中明確規定：涉及很少的（或沒有）貨幣性資產或負債的交換，以及非互惠轉讓作為非貨幣性交易，一般以貨幣性資產或負債的公允價值低于交換資產或負債公允價值的一定比例（例如２５％）作為界定依據。同時，將下列交易或事項排除在非貨幣性交易之外：①根據《會計原則委員會意見書第１５號——企業合并》進行會計處理的企業合并。②在共同控制下的公司或個人之間進行的非貨幣性資產的轉讓，例如：在母公司與其子公司之間，或在同一母公司的兩個子公司之間，或在合營公司與其所有者之間。③企業發行股票時取得的非貨幣性資產和勞務。④根據《會計原則委員會意見書第４３號》第７８章進行會計處理時在股票股利和股票分割中發行或收到的股票。⑤非貨幣性資產全部或部分地遭受到破壞、盜竊、沒收或征用而強制轉換為貨幣性資產，然后以貨幣性資產重置該非貨幣性資產，按貨幣性交易進行會計處理。
三、關于非貨幣性交易的會計處理
１．不涉及補價的會計處理。我國《非貨幣性交易準則》第５條指出：企業發生非貨幣性交易時，應以換出資產的賬面價值，加上應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值。《企業會計制度》第１１４條規定：在進行非貨幣性交易的核算時，無論是一項資產換入一項資產，或是一項資產同時換入多項資產，或者同時以多項資產換入一項資產，或者以多項資產換入多項資產，均按換出資產的賬面價值加上應支付的相關稅費，作為換入資產入賬價值。
美國《第２９號意見書》中指出：如果從實質上來說非貨幣性交易的盈利過程沒有完成，那么，非貨幣性交易的會計處理不應建立在轉移資產公允價值的基礎上，而應建立在所放棄非貨幣性資產的賬面金額（合適的話，減去已發生的減值）的基礎上。以下兩類視為盈利過程沒有完成：①以在正常經營過程中持有的、用于出售的產品與將會在企業相同經營范圍內出售的產品相交換，以便向交易各方以外的顧客銷售產品。②以在正常經營過程中持有的、不是用于出售的生產性資產與類似的生產性資產相交換，或者與相同的、類似的生產性資產上的等價權益相交換。對于非貨幣性交易已完成的會計處理，所取得非貨幣性資產的成本是為獲得該資產而轉讓的非貨幣性資產的公允價值，并且應該確認該非貨幣性交易的利得或損失。如果兩者的公允價值都無法確定，應以換出資產賬面價值作為換入資產入賬價值，不確認損益。
綜上可見，我國《非貨幣性交易準則》不再區分同類非貨幣性資產交換和不同類非貨幣性資產交換，而美國對不涉及補價情況下的同類非貨幣性資產交換的會計處理，主要以換出資產的賬面價值作為換入資產的入賬價值。對于不涉及補價情況下的不同類非貨幣性資產交換的會計處理，美國主張以換出資產的公允價值作為計量標準，如果換入資產的公允價值比換出資產的公允價值更清楚，則以換入資產的公允價值作為計量標準。
２．涉及補價的會計處理。對于涉及補價情況下非貨幣性交換，衡量是否屬于非貨幣性交易的判斷標準，我國和美國均采用２５％為分界限：高于分界線，按貨幣性交易進行會計處理；低于分界線按非貨幣性交易進行會計處理。
涉及補價情況下非貨幣性交換的會計處理分為支付補價的和收到補價的兩種情況：①支付補價的。我國《非貨幣性交易準則》第６條規定：支付補價的，應以換出資產的賬面價值，加上補價和應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值。美國《第２９號意見書》中指出，支付補價的企業應按所支付的補價加上讓渡的非貨幣性資產的賬面金額來確認收到的資產。如果非貨幣性交易顯示出已發生損失，則全部損失應予以確認。②收到補價的。我國《非貨幣性交易準則》第６條規定：收到補價的，應按如下公式確定換入資產的入賬價值和應確認的收益：換入資產入賬價值＝換出資產賬面價值－（補價／換出資產公允價值）×換出資產賬面價值＋應支付的相關稅費；應確認的收益＝補價－（補價／換出資產公允價值）×換出資產賬面價值。
美國《第２９號意見書》中指出：補價的接收方按補價超過所讓渡資產的一定份額確認交換利得。該份額應當按補價占收到的總價（補價加上收到的非貨幣性資產的公允價值）的比例加以確定；如果所讓渡非貨幣性資產的公允價值更清楚的話，則按補價占所讓渡非貨幣性資產的公允價值的比例加以確定。收到補價方按比例確認非貨幣性交易收益的公式如下：應確認的收益＝補價－［補價／（補價＋換入資產公允價值）］×換出資產賬面價值。上式中，減數的經濟意義在于，換出資產的賬面價值中，相當于補價占補價和換入資產公允價值的比例部分已經實現了。所收到的補價是與該部分賬面價值相對應的收入。兩者相配比，即為應確認的收益。
此外，對非貨幣性交易中涉及多項資產的會計處理，美國沒有明確規定。我國《非貨幣性交易準則》第７條規定：在非貨幣性交易中，如果同時換入多項資產，應按換入各項資產的公允價值與換入資產公允價值總額的比例，對換出資產的賬面價值總額與應支付的相關稅費進行分配，以確定各項換入資產的入賬價值。
四、關于非貨幣性交易的披露
我國《非貨幣性交易準則》第８條規定：企業應當披露非貨幣性交易中換入、換出資產的類別及其金額。美國《第２９號意見書》中指出：在某個期間發生非貨幣性交易的企業，應在當期的財務報表中披露交易的性質、轉讓資產的計價基礎、所確認的所得或損失。
五、相關建議
１．對貨幣性資產定義中的“現金”概念用“貨幣資金”替代，以便與會計實務中的“現金”和《企業會計準則——現金流量表》中的“現金”概念相區別。因為，會計實務中的“現金”是由出納員管理的庫存現金；《企業會計準則——現金流量表》中“現金”一般包括現金和現金等價物。而《非貨幣性交易準則》中的貨幣性資產概念中的“現金”與現行資產負債表中的“貨幣資金”項目含義相同。
２．判斷交易究竟是貨幣性交易還是非貨幣性交易，筆者認為在應用“２５％”這個分界線時，如果涉及到存貨的非貨幣性交易，則增值稅不應列入公允價值。由于增值稅屬于價外稅，因此對于一般納稅人來講，存貨的公允價值不包括增值稅。對于小規模納稅人來講，因其增值稅不實行抵扣制度，所以增值稅常常包括在存貨的公允價值之內。為了公允價值概念的統一性，建議增值稅都不列入存貨的公允價值。
３．非貨幣性交易中收到補價方只有在換出資產公允價值大于賬面價值時，才能確認收益。
