南昌 嚴真紅
《企業會計準則——債務重組》規定，債務人不能將償付債務所付代價低于重組債務賬面價值的差額作為債務重組收益計入當期損益，而應確認為資本公積。債務重組業務會計處理的這種變化，可以防止企業利用債務重組來粉飾業績，掩蓋矛盾，體現了會計的穩健性原則。但筆者認為，債務重組收益是客觀存在的。對債務人來說，無論采用何種債務重組方式，只要償付債務付出的代價低于重組債務賬面價值，債務人就會因債務重組而取得一定數量的收益，即債務重組收益，債務重組收益應作為收益直接或分期計入企業損益。而新準則規定將其確認為資本公積，混淆了收益與資本的界線，存在諸多不妥之處。本文擬就此作以下分析。
一、債務重組收益的性質分析
1、債務重組收益本質上屬于交換資產產生的收益。負債是債務人為獲得資產或接受勞務而承擔的，需在未來以資產或勞務償付的債務。負債的償付必須以交付資產或提供勞務的方式來完成。在正常情況下債務人負有無條件清償到期債務的義務。債務重組雖然不屬于正常的債務清償，但無論采用何種債務重組方式，債務人最終必須為清償債務而交付資產或提供勞務。債務重組收益是由于債務人清償債務付出的代價小于所清償債務的賬面價值而產生的，從本質上說，其屬于交換資產而產生的收益。
2．債務重組收益屬于非經營性收入。債務重組業務不是企業的經營性業務，而是偶發性的經濟業務。因此，債務重組收益不是企業的經營性收入，只能歸屬于非經營性收入。會計處理時應列作營業外收入。
3．債務重組收益屬于企業的應稅收益。債務重組收益屬于交換資產而產生的收益。按照稅法規定，須計入企業的應納稅所得，計算并繳納企業所得稅。因此，債務重組收益屬于債務人取得的應稅收益，應依法計繳企業所得稅。
二、在債務重組收益的處理上存在的問題
1．不符合稅法的有關規定，會造成國家稅收的流失。債務重組收益既然屬于應稅收益就應依法計繳企業所得稅。新會計準則規定將債務重組收益確認為資本公積，不符合稅法的有關規定，必然會減少債務人的應納稅所得，最終會導致國家稅收的流失。
2．將債務重組收益確認為資本公積，混淆了收益與資本的界限．資本公積是指歸所有者共有的，非收益轉化而形成的預備資本，是企業因投資、籌資活動或其他原因產生的資本增值。資本公積的形成有其特定的來源，與企業的收益與凈利潤無關。債務重組收益本質上屬于交換資產產生的而非資本的增值。將債務重組收益確認為資本公積，勢必混淆收益與資本的界限。
3．將債務重組收益確認為資本公積，不能客觀地反映債務人的經營成果。將債務重組收益確認為資本公積，雖然可以防止債務人利用債務重組操縱利潤，體現了會計核算的穩健性原則，但卻不能客觀地反映債務人的經營成果，可謂顧此失彼。債務重組收益是企業收益的組成部分之一，理應計入企業的經營成果。要客觀地反映債務人的經營成果，必須將其作為收益直接或分期地計入利潤。
三、對債務重組收益會計處理方法的改進建議
筆者認為，債務重組收益不應被確認為資本公積，而應根據債務重組收益的金額大小不同，直接或分期計入企業損益。
1．對金額較小的債務重組收益，直接計入當期損益。這種處理方法雖然會對債務重組當期債務人的利潤產生影響，但由于金額不大，債務人無法據此操縱利潤，而且這種會計處理方法簡便易行。
2．對金額較大的債務重組收益，分期計入企業損益。這種處理方法既可以避免債務人不同期間的利潤因債務重組而產生大幅度波動，又可在一定程度上抑制債務人利用債務重組操縱利潤的行為，同樣符合會計核算的穩健原則。具體的會計處理方法是：對金額較大的債務重組收益，重組時先計入“遞延債務重組收入”賬戶的貸方，分期確認收益時，再從該賬戶陸續結轉至“營業外收入——債務重組收益”賬戶的貸方，并計入當期損益。當然，如何判斷債務重組收益的金額大小以及確定分期確認債務重組收益的期限，要根據企業實際情況而定。國家有關部門可為此制訂一些參考性規定，在一定范圍內由企業自主判斷和選擇，也可由國家對此作出統一規定。
