作者單位：1.北京大學深圳醫院，廣東深圳 518036；2.深圳市福田區衛生財務管理中心，廣東深圳 518033
【摘要】 目標成本法是一種戰略性利潤與成本管理工具。單個企業內部的目標成本規劃、經市場驅動的目標成本規劃、產品層次的目標成本規劃和組件層次的目標成本規劃，將來自于市場的成本壓力沿著供應鏈向上游傳遞。非盈利性醫院現行收費標準的作價基礎是不含財政補助的“準成本”，在現行作價辦法下，醫院以“收支平衡”為基礎制定的“準病種目標成本”應等于社保局制定的“準病種償付標準”。病種目標成本的實現要經過計算成本差異、優化治療方案和組織實施三個階段，優化治療方案是目標成本管理的關鍵，要通過價值工程過程，在實際臨床路徑基礎上，確定優化臨床路徑，壓縮成本，確保目標成本的實現。
【關鍵詞】 目標成本法；準成本；償付標準；價值鏈；臨床路徑；管理
公立醫院一般屬于非盈利性醫院，現行收費辦法是按醫療項目收費，其醫療收費項目由政府制定指導價，并實行最高限價。隨著醫院改革和醫療保險制度改革向深層次發展，醫院“按病種收費”和醫療保險部門“按病種付費”的探索，在部分地區已進入試運行階段，它為醫院管理提出了新的課題。本文僅就現行作價辦法下運用目標成本法進行醫療保險病種費用管理作膚淺探討。
1 目標成本法——戰略性利潤與成本管理工具
目標成本法是豐田公司在20世紀60年代開發出來的，它是一種以市場為導向，對有獨立的制造過程的產品進行利潤計劃和成本管理的方法。它雖以目標成本法命名，但卻包含目標售價（sales price）、目標利潤（target profit）和目標成本（target cost）三種不同的價格與成本概念，目標成本等于目標售價減目標利潤。目標成本法的特點是改變了成本管理的出發點，即從生產現場轉移到產品設計與規劃上，從源頭抓起，具有大幅度降低成本的功效，是一種戰略性利潤與成本管理工具［1］。
1.1 目標成本規劃的三個層級 目標成本法在吸收了客戶滿意度的理念基礎上，以假想的產品市場價格為出發點，將客戶需求轉化為對所有相關流程的強制性競爭約束，以此來確保企業所生產的產品能夠實現目標利潤。目標成本法在規劃上可以分為市場驅動目標成本、產品目標成本、組件目標成本三個層級［2］（圖1）。
圖1 目標成本層級示意圖
1.1.1 市場驅動的目標成本規劃 企業的產品必須滿足客戶的要求，客戶的需求可推動市場的開發，企業推行目標成本管理的目的在于避免產品的售價高于客戶愿意支付的價格。在目標成本的創建階段，要通過市場調查和競爭對手分析，進行產品和顧客定位，在了解顧客需求的基礎上，確定產品特征、目標售價和目標銷售量，通過目標售價計算目標邊際利潤和目標成本。確定目標售價和目標產品銷售量時，有賴于公司對產品給予消費者價值的判斷，目標邊際利潤是從基于銷售回報率的長期利潤分析中得出，目標成本是目標售價和目標邊際利潤之差。用公式表示如下：
目標成本=目標售價-目標邊際利潤（式1）
1.1.2 產品層級的目標成本規劃 產品層次的目標成本就是對允許的目標成本與當前設計和生產的目標成本進行對比分析，計算成本差異。如果當前成本超過目標成本，必須采取措施降低成本，確保目標成本的實現。采取的措施主要是修改設計、優化流程、降低組件成本等。
1.1.3 組件層級的目標成本規劃 一個產品是由很多零部件組成的，當產品層級的目標成本確定以后，必須確定零部件層級的每個組件的目標成本。組件層級的目標成本是企業和供應商簽訂合同的基礎，通過組件層級的目標成本規劃，把成本壓力沿著供應鏈向上傳遞。
在產品層級和組件層級的目標成本規劃過程中，要經過價值工程過程降低成本。價值工程過程就是針對產品的功能和成本提出問題、分析問題、解決問題的過程。價值工程以功能分析為核心，通過對產品的原材料和組件進行考察，看是否存在產品功能、性能不變的情況下，降低成本的可能性，通過功能分析，提高產品價值，增加經濟效果。在某些情況下，產品設計要更改，生產中的原材料要更換，制造過程要改變。在能最終確定目標成本以前，價值工程過程可能要重復多遍。
1.2 基于供需鏈的目標成本管理 單個企業內部的目標成本規劃、經市場驅動的目標成本規劃、產品層次的目標成本規劃和零部件層次的目標成本規劃，將來自市場的成本壓力傳遞到零部件供應商身上后，該供應商將對該零部件進行新一輪的目標成本規劃，該供應商的零部件供應商再進行新一輪的目標成本規劃。依此類推，下游的成本壓力不斷地向上游傳遞，直至整個供應鏈，這樣，供方和需方就連接成一個大的目標成本控制系統，實現整個系統目標成本最優［3］。
2 現行作價辦法下醫院目標成本模型
2.1 醫療收費作價辦法與“準成本” “準成本”是一個相對于全成本的概念，它可以是“制造成本”，可以是“不含工資的成本”，還可以是其他形式的不完全成本。對于非盈利性醫院，由于現行收費標準低于成本，低于成本部分由財政給予補助。我們可以說現行收費標準的作價基礎不是全成本，而是不包括財政補助的“準成本”。
政府物價管理部門規定，基本醫療收費標準應根據提供服務的合理耗費、服務質量、數量以及當地群眾經濟承受能力確定。現行醫療項目收費標準是以一個地區的平均成本水平為基礎，通過大標本量的成本調查和成本測算，在“全成本”基礎上扣除財政補助，以扣除財政補助后的“準成本”為作價基礎計算出來的，它大體上反應了醫療項目的社會平均“準成本”水平。
2.2 按病種付費的概念及意義 按病種付費是以國際疾病診斷分類標準（icd-9）將疾病按診斷、年齡、性別等分為若干組，每組又根據病情輕重程度及有無合并癥、并發癥確定疾病診斷相關組分類標準，結合循證醫學依據，通過臨床路徑測算出病種每個組各個分類級別的醫療費用標準，并預先支付給醫療服務機構的醫療費用支付方式［4］。這種支付方式可從根本上消除醫院為追求經濟利益而提供過度醫療服務的動機，把醫院工作重點放在加強醫療質量和醫療安全、縮短平均住院日、加強成本核算和成本控制上來。隨著醫療保險制度改革的深入，各地社保部門相繼出臺了按病種付費的政策，它是醫療保險制度改革向縱深發展的標志，也為醫院實行目標成本管理提出了現實的要求。
深圳市社保局從2006年開始，對部分病種試行按病種付費的探索，2008年在總結前兩年經驗的基礎上擴大試點，選擇了20個病種，分別制定了償付標準，對定點醫療機構實行按病種償付。雖然它還不是嚴格意義上的“按病種付費”，沒有按年齡、性別分組，也沒有在組內按病情輕重程度分級，但仍不失為一種付費制度改革的積極探索，它為醫院病種成本管理和費用控制提出了新的課題。
2.3 全成本條件下的病種目標成本模型 醫院在醫療服務活動中，投入的是醫療設備、藥品、衛生材料及醫務人員的勞動等衛生資源，產出的是患者的健康，要維持其經營活動，消耗的資源必須得到補償，還要有一定的結余。公立醫院醫療收費實行政府指導價和最高限價，現行收費標準低于成本。其價值補償主要來自兩個方面：一是醫療收費，包括醫療收入和藥品收入；二是財政補助收入，財政補助收入主要是用來補助收費標準低于醫療服務成本的差額部分。根據醫院財務管理制度，醫院的年度財務管理目標是當年的業務收入加上財政補助后，能基本實現“收支平衡，略有結余”。在全成本條件下，醫院病種目標成本模型見圖2。
圖2 病種目標成本理論模型
2.4 “準成本”條件下的目標成本模型 由于財政補助基本上是按年度預算撥付醫院的，補助標準也比較確定，在進行目標成本考核時，這一部分財政補助收入可以直接沖減醫院管理費。沖減醫院管理費后的病種成本為實際的不含財政補助的“準病種成本”，以“準病種成本”為基礎制定目標成本，我們叫它“準目標成本”。
社保局下達的病種費用標準以現行醫療項目收費標準為依據制定，其病種償付標準應為“準病種償付標準”。從理論上推算，如果不考慮收支結余，醫院制定的病種“準目標成本”應等于社保局制定的“準病種償付標準”。
2.5 以社保局制定的“準病種償付標準”作為病種“準目標成本” 以現行醫療收費項目的收費標準和藥品、衛生材料為組件層面的“準目標成本”，進行病種費用控制，一方面可以實現分層控制，將成本壓力沿著供應鏈向上游傳遞，另一方面可極大地簡化核算程序，使病種成本管理和病種目標成本考核成為可能。
現行收費標準中，醫療收費項目有4000項左右，藥品和衛生材料也有幾千項，它們是病種目標成本的組件，單病種成本就是由這些項目組成的。目前，醫院的成本核算基本停留在科室成本這一層面，無法按會計期間（月、季度、年度）歸集、計算項目成本和病種成本，究其原因，一是醫療收費項目太多，工作量太大，實際操作非常困難；二是管理費用和輔助費用分配不科學、不合理，計算結果不可信，實用價值不大；三是要投入大量的人力和物力才能完成，成本太高，得不償失。而“準目標成本”的提出，可以較好地解決這一問題。
3 利用目標成本法進行病種成本管理
在醫院利用目標成本法進行病種成本管理和結余規劃，是醫院加強成本管理，降低成本、提高社會效益和經濟效益的重要手段，對增強醫院的競爭力和可持續發展能力，具有重大的戰略意義。
在現行作價辦法下，醫院以“收支平衡”為基礎制定的“準病種目標成本”等于社保局制定的“準病種償付標準”，或者，我們可以用社保局制定的“準病種償付標準”作為醫院的“準病種目標成本”。如果社保局制定的病種償付標準是某一病種的綜合標準，醫院要根據綜合標準制定該病種的分類分級內部控制標準。如社保局只制定了生育保險平均償付標準，醫院要分別按順產和剖宮產分組，再根據年齡、有無合并癥、并發癥確定相關組分類標準，通過大標本量的回顧性調查和臨床路徑分析，制定每個組各個分類級別的醫療費用控制標準。
病種目標成本的實現要經過根據目標成本規劃計算成本差異、優化治療方案壓縮成本和根據優化治療方案組織實施三個階段，基本流程見圖3。
圖3 病種目標成本實現流程圖
3.1 制定最初的“準目標成本”規劃，估算成本差異 目標成本模型建立以后，要進行目標成本規劃，根據規劃制定目標成本計劃，并根據現有資料對成本進行估算，與目標成本進行比較，分析二者之間的差異。
制定單病種目標成本計劃要經過治療方案設計和編制目標成本計劃兩個步驟：第一步，結合循證醫學依據，通過臨床路徑制定和設計治療方案；第二步，根據治療方案編制目標成本計劃。在優化治療方案階段，如果修改了臨床路徑和治療方案，也要根據所做的修改，修訂目標成本計劃。
在制定和修訂“準目標成本”計劃時，以現行醫療收費項目的收費標準和藥品、衛生材料為組件層面的“準目標成本”，使十分復雜的成本計算過程變得非常簡單。管理者可以節省大量的時間和精力用于日常的成本管理工作。
3.2 優化治療方案，通過臨床路徑和價值工程壓縮成本 優化治療方案是目標成本管理的關鍵，要成立由醫師、臨床醫學專家、護士以及醫院管理者組成的“工作組”，通過價值工程過程，在實際臨床路徑基礎上，確定優化臨床路徑［5］，主要側重于對平均住院日的縮短、貴重藥品和衛生材料的選擇，減少不必要的檢查化驗次數，增加必要的服務項目，目的是使流程更趨合理、有效和節省。
通過價值工程過程優化治療方案，分為產品層級和組件層級兩個層級，在產品層級，主要是治療手段的選擇和優化臨床路徑，在組件層級，主要是藥品和衛生材料的選擇，與廠家或供貨商協商供貨價格，或通過公開招標方式確定價格，以降低藥品和材料成本。在最后確定目標成本方案前，這一價值工程過程往往會重復多次。通過幾輪壓縮成本后，仍高于社保局制定的償付標準時，應要求社保局調整償付標準。
3.3 按治療方案和目標成本計劃組織實施，在實施過程中進行持續改進 單病種治療方案是通過綜合某一病種病情輕重程度相同的同類患者的病情和治療要求制定的，由于患者之間存在個體差異，即使兩個病情一樣的患者，也不可能使用完全相同的治療方案，所以，在實施過程中，對治療方案仍要進行個性化處理。
在一定的會計期間內，某一病種同類患者的平均成本水平，便形成單病種準實際成本。醫院通過目標成本考核，對醫務人員實施獎懲和進行持續改進，通過調整目標成本，開始下一輪的目標成本管理。
【參考文獻】
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