武漢 焦躍華
我國新、舊會計制度對成本、費用的定義有較大的區(qū)別。如何合理地理解成本與費用概念，對正確組織會計核算有現(xiàn)實意義。
一、我國成本與費用的一般觀念
長期以來，我國對費用的通行看法是指生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的各項耗費。1992年頒布的《企業(yè)會計準則》第七章“費用”采用了這一定義。而成本往往定義為生產(chǎn)一定種類和數(shù)量的產(chǎn)品所發(fā)生的耗費。從費用與成本的關系角度看，費用的對象化構成產(chǎn)品成本，也就是說發(fā)生的耗費是費用，費用分攤到產(chǎn)品或勞務構成產(chǎn)品或勞務的成本。不計入產(chǎn)品成本的費用，如管理費用等，則被稱為期間費用或者期間成本。1992年頒布的《企業(yè)會計準則》和《企業(yè)財務通則》都反映了“費用計入成本”這一觀點。
對成本、費用的上述定義存在的問題是：①成本和費用所涵蓋的內容基本相同，相互之間的差別很少。從概念體系的科學性上講，用兩個概念表示相近的內容不太合理。②在實際應用中，成本、費用之間的轉化太頻繁，常常是費用轉化為成本，成本又轉化為費用。如輔助生產(chǎn)車間發(fā)生的耗費是費用，這些費用構成輔助生產(chǎn)車間產(chǎn)品的成本；輔助生產(chǎn)車間的產(chǎn)品和勞務被企業(yè)內部消耗，又構成管理部門和基本生產(chǎn)車間的費用；基本生產(chǎn)車間將各種費用按照產(chǎn)品歸類，又構成產(chǎn)品成本等。③往往用產(chǎn)品成本概念取代成本概念。我國新頒布的《企業(yè)會計制度》（以下簡稱“新會計制度”）對成本和費用概念作了重大修改，將費用定義為企業(yè)為銷售商品、提供勞務等日常活動所發(fā)生的經(jīng)濟利益的流出；將成本定義為企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務而發(fā)生的各種耗費。同時規(guī)定，企業(yè)應將當期已銷產(chǎn)品或已提供勞務的成本轉人當期費用，這種修改是必要的，將費用與成本作了明確的劃分。但其表述仍有模糊之處，例如管理過程中發(fā)生的管理費用、籌資過程中發(fā)生的財務費用屬于什么？是屬于費用還是屬于成本？按照成本的定義，它們顯然不屬于成本，按照費用的定義，它們也并不屬于銷售商品、提供勞務等日常活動所發(fā)生的經(jīng)濟利益的流出。另外，按照定義，企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務所發(fā)生的各種耗費應該是成本，但在同期頒布的《企業(yè)會計制度——會計科目與會計報表》中，又仍然在傳統(tǒng)的費用概念基礎上使用“費用”概念，如在“生產(chǎn)成本”科目的說明中指出，企業(yè)發(fā)生的各項生產(chǎn)費用應該按成本核算對象分別歸集，屬于直接材料、直接人工等直接費用的直接計入生產(chǎn)成本?？梢钥吹?，盡管新會計制度在定義上對成本、費用概念作了區(qū)分，但在使用時，仍回到了“費用計入成本”的思路上。因此，有必要對成本和費用在功能上進行重新定位，使成本和費用概念體系更加科學。
二、成本與費用概念的功能定位
“成本”和“費用”概念是兩個相互聯(lián)系又存在重大區(qū)別的概念。從概念體系的科學性上講，需要兩個不同的概念：一個用來說明企業(yè)資產(chǎn)形態(tài)變化過程中的計量標準；一個用來說明經(jīng)濟資源的消退。
從概念體系的科學性和人們的使用習慣來看，用成本概念來表述資產(chǎn)變換過程中的耗費比較合適。不論如何表述成本定義，我們始終可以將資產(chǎn)形態(tài)變換過程中的耗費理解為成本。如用貨幣資金購買原材料，被消耗的貨幣資金形成所購買的原材料的成本。同理，生產(chǎn)產(chǎn)品等發(fā)生的材料、人工耗費也構成產(chǎn)品成本。美國會計學會（AAA）所屬的成本概念與標準委員會曾經(jīng)將成本定義為企業(yè)為實現(xiàn)特定目的而發(fā)生或應發(fā)生的價值犧牲。這一定義的外延相當廣泛，遠遠超出了產(chǎn)品成本（勞務成本）概念的范圍而延伸到一切發(fā)生消耗的項目上。后來這一定義被美國會計師協(xié)會（AICPA）修訂為：成本是用貨幣計量的，為取得或即將取得的商品或勞務所支付的現(xiàn)金或轉讓的其他資產(chǎn)、發(fā)行的資本股票、提供的勞務或發(fā)生的負債的總額。這一定義同時對“商品和勞務”作了較為廣義的解釋，存貨、預付費用、廠房、投資和遞延費用都包括在內，使成本的概念在外延上突破了產(chǎn)品成本的范圍。成本可分為已耗成本和未耗成本。已耗成本是那些不再產(chǎn)生未來的經(jīng)濟利益，需要作為當期費用處理的成本，如已經(jīng)銷售產(chǎn)品的成本等。未耗成本是那些能產(chǎn)生未來收入的成本，構成資產(chǎn)，包括存貨、預付費用、廠房、投資和遞延費用等，這些成本在成為已耗成本之前可能從一種類型轉化為另一種類型。
通?？梢詫①M用定義為企業(yè)從事營利活動所發(fā)生的、能夠引起所有者權益變動的資產(chǎn)的減少或者負債的增加。這一定義使成本和費用概念明確區(qū)分開來。不引起所有者權益變動的消耗可以是成本，但不能作為費用；被消耗掉的成本要轉化為費用。按照這種解釋，購買資產(chǎn)、生產(chǎn)產(chǎn)品所發(fā)生的耗費是成本而不是費用，因為這些活動并不減少所有者權益；而只引起不同資產(chǎn)之間的變化；已銷產(chǎn)品的成本是費用，所得稅是費用，它們不僅使企業(yè)的資產(chǎn)減少或負債增加，而且使企業(yè)的所有者權益減少。
從上述分析可知，成本的基本特征是，成本的發(fā)生
不影響所有者權益的變動。這一特征具體表現(xiàn)為：①用現(xiàn)金、其他資產(chǎn)等支付的成本，改變的只是資產(chǎn)的存在方式，不改變資產(chǎn)總額。②以負債方式形成的成本，使資產(chǎn)和負債同時以相同的金額增加，但成本的發(fā)生不影響所有者權益的變化。而費用的基本特征表現(xiàn)為：在企業(yè)從事營利活動過程中發(fā)生。能夠引起所有者權益的變動。
我國以前的成本、費用概念，在功能分工上并沒有作這種區(qū)分，經(jīng)常用“費用”概念來表述“成本”。新會計制度盡管在定義上對成本和費用作了區(qū)分，但在概念的使用上仍然沿革老的思路。從成本、費用的基本定義出發(fā)，我們認為，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中所發(fā)生的耗費應該稱為成本，而當成本不再給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益時，作為費用。針對我國成本、費用概念體系及其應用中存在的問題，建議如下：
1．嚴格區(qū)分成本和費用，并在概念沈使用上保持一致。在新會計制度中不僅要從定義上區(qū)分成本和費用，而且要盡可能規(guī)范其用法。如生產(chǎn)過程中發(fā)生的直接材料、直接人工等，到底應該稱為直接費用還是直接成本？按照成本和費用的定義，還是稱為直接成本為好，對應的間接費用改稱為間接成本較好。
2．區(qū)分“成本”和“產(chǎn)品成本”概念，不要用“產(chǎn)品成本”代替“成本”。成本比產(chǎn)品成本的含義更為廣泛，成本不僅包括產(chǎn)品成本，還包括固定資產(chǎn)成本、材料采購成本、投資成本等。將成本定義為“企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務而發(fā)生的各種耗費”不大合適，應該將這一定義明確為產(chǎn)品成本的定義，也可以考慮給出比產(chǎn)品成本更一般的定義。作為規(guī)范會計核算的會計制度，在概念術語的使用上，應盡可能做到嚴謹、規(guī)范。
