作者：[吳祖光]
注冊會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任是一個(gè)世界性的問題。談到注冊會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任就會(huì)出現(xiàn)這樣的矛盾，即注冊會(huì)計(jì)師根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì)活動(dòng)，當(dāng)出現(xiàn)訴訟時(shí)，法官根據(jù)法律確定注冊會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任，雙方會(huì)由于專業(yè)的限制而形成認(rèn)識(shí)的盲點(diǎn)，或者由于兩者思維方式的不同而在一些基本問題上形成分歧，如以注冊會(huì)計(jì)師為代表的會(huì)計(jì)界和法律界對“真實(shí)性”的認(rèn)識(shí)就存在著顯著差異。法律界往往因?yàn)椴焕斫鈱徲?jì)的本質(zhì)，因而未能對注冊會(huì)計(jì)師的生存規(guī)則——獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則給予應(yīng)有的注意。注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)中應(yīng)充分關(guān)注這種認(rèn)識(shí)上的差異，取得與法律界和公眾的溝通，才能更好地保護(hù)自己的合法權(quán)益。
一、真實(shí)性——會(huì)計(jì)界與法律界的不同認(rèn)識(shí)
審計(jì)的本質(zhì)決定了審計(jì)上的“真實(shí)性”涵義。《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》第８條規(guī)定：按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求出具審計(jì)報(bào)告，保證審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性是注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任。《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告——驗(yàn)資》第４條第２款對真實(shí)性作了明確的解釋：驗(yàn)資報(bào)告的真實(shí)性，是指驗(yàn)資報(bào)告應(yīng)如實(shí)反映注冊會(huì)計(jì)師的驗(yàn)資范圍、驗(yàn)資依據(jù)、已實(shí)施的主要驗(yàn)資程序和應(yīng)發(fā)表的驗(yàn)資意見。《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》第９條規(guī)定：注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見應(yīng)合理保證會(huì)計(jì)報(bào)表使用人確定已審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表的可靠程度，但不應(yīng)被認(rèn)為是對被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力及其經(jīng)營效率、效果所做出的承諾。顯然，由于審計(jì)的固有風(fēng)險(xiǎn)，對于遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則但仍然未能揭示被審計(jì)事項(xiàng)中的錯(cuò)弊，而出具的審計(jì)報(bào)告是真實(shí)的報(bào)告而不是虛假的報(bào)告，按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的精神，注冊會(huì)計(jì)師是沒有責(zé)任的。
然而，在漢語中，真實(shí)與虛假是相對的一組概念。法律上的“虛假”概念與漢語中的“虛假”概念具有相同的意思，從《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》第１８條和第７３條可以看出立法者認(rèn)為“虛假報(bào)告”是指“內(nèi)容不真實(shí)的報(bào)告”，只要審計(jì)報(bào)告反映的內(nèi)容與實(shí)際不符，就是“虛假報(bào)告”。顯然根據(jù)法律的精神，滿足了審計(jì)準(zhǔn)則中的真實(shí)性并不能夠排斥法律上的虛假性。審計(jì)中的真實(shí)性是一個(gè)過程上的真實(shí)，即注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告應(yīng)如實(shí)地反映整個(gè)審計(jì)過程，審計(jì)報(bào)告符合真實(shí)性要求的意思是注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)履行了正當(dāng)?shù)某绦颉６缮纤蟮摹罢鎸?shí)”強(qiáng)調(diào)的是內(nèi)容的真實(shí)、結(jié)果的真實(shí)而不僅僅是程序的真實(shí)。
考察審計(jì)產(chǎn)生與發(fā)展的歷史可以發(fā)現(xiàn)，過程的真實(shí)性與結(jié)果的虛假性之間的矛盾是審計(jì)活動(dòng)本質(zhì)所蘊(yùn)含的。在審計(jì)成本的約束下，審計(jì)固有風(fēng)險(xiǎn)是永遠(yuǎn)存在的，注冊會(huì)計(jì)師的“合理保證責(zé)任”無法徹底避免或消除審計(jì)結(jié)果的“虛假性”，這與注冊會(huì)計(jì)師的主觀狀態(tài)無關(guān)。但是我們應(yīng)當(dāng)看到，注冊會(huì)計(jì)師作為審核有關(guān)財(cái)經(jīng)信息的中介機(jī)構(gòu)，與股東及其他信息使用者的利益高度相關(guān)，一個(gè)職業(yè)存在的合理性在于它是否發(fā)揮了社會(huì)賦予它的功能。當(dāng)注冊會(huì)計(jì)師向社會(huì)提供它的職業(yè)產(chǎn)品——審計(jì)報(bào)告時(shí)，法律上關(guān)注的首要問題是這些產(chǎn)品是否具備預(yù)期的質(zhì)量和功能，而不是制造這些產(chǎn)品的程序是否被遵循，只要不真實(shí)的審計(jì)結(jié)論提供給投資者，造成投資者的損失，注冊會(huì)計(jì)師就應(yīng)當(dāng)承擔(dān)法律責(zé)任。
二、“過錯(cuò)”是確定法律責(zé)任的關(guān)鍵
審計(jì)準(zhǔn)則中的“真實(shí)性”與法律上的“虛假性”不是同一語境中的概念，兩者并不互相排斥。但是，會(huì)計(jì)并不能用自己特有的“真實(shí)性”概念來對抗法律上的“虛假性”概念。過程“真實(shí)”而結(jié)果“虛假”的審計(jì)報(bào)告只是注冊會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任的必要條件，而不是充分條件。
我國的《民法通則》對于民事責(zé)任實(shí)行過錯(cuò)原則，承擔(dān)民事責(zé)任要有４個(gè)條件，其中核心的條件是當(dāng)事人主觀上有過錯(cuò)。根據(jù)法律的一般解釋，所謂“過失”，是指對損害后果應(yīng)當(dāng)預(yù)見但卻由于疏忽大意而沒有預(yù)見或者雖然預(yù)見但卻輕信可以避免。《民法通則》根據(jù)“故意”追究責(zé)任的思想也體現(xiàn)在《注冊會(huì)計(jì)師法》中，與《注冊會(huì)計(jì)師法》第２０條和第２１條第３款的“明知”相似。民法對“過失”的認(rèn)定與《注冊會(huì)計(jì)師法》第２１條第３款的“注冊會(huì)計(jì)師根據(jù)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則應(yīng)當(dāng)知道委托人的不法行為而沒有指出的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)責(zé)任”中的“根據(jù)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則應(yīng)當(dāng)知道”情形相似。根據(jù)法律，如果由于出資人或者其他出證人的聯(lián)合欺詐，致使注冊會(huì)計(jì)師即使嚴(yán)格按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則也無法發(fā)現(xiàn)錯(cuò)弊，由于注冊會(huì)計(jì)師主觀上沒有過失，也就談不上承擔(dān)民事法律責(zé)任了。
根據(jù)以上的分析，可以看出審計(jì)準(zhǔn)則中的“真實(shí)性”與法律上的“過錯(cuò)（過失）”相對應(yīng)，滿足了審計(jì)中的“真實(shí)”，就不存在法律上的“過錯(cuò)”。如果根據(jù)法律判斷“有過錯(cuò)”，則審計(jì)報(bào)告肯定不存在審計(jì)意義上的“真實(shí)性”，審計(jì)準(zhǔn)則的“真實(shí)性”在法律上就以是否“過錯(cuò)”的形式表現(xiàn)出來。遵循準(zhǔn)則并不與法律責(zé)任相矛盾，獨(dú)立準(zhǔn)則在法律訴訟中仍然有其權(quán)威性。注冊會(huì)計(jì)師出具了與事實(shí)不符的審計(jì)報(bào)告，并不一定要承擔(dān)民事責(zé)任，關(guān)鍵要看注冊會(huì)計(jì)師在主觀上有沒有過錯(cuò)。
三、“過失”與“職業(yè)謹(jǐn)慎”相聯(lián)系
注冊會(huì)計(jì)師在完成一項(xiàng)審計(jì)工作時(shí)，要遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的科學(xué)程序；更重要的是要有善于執(zhí)行職業(yè)判斷的能力，審計(jì)的靈魂在于職業(yè)判斷。遵循程序容易做到，因?yàn)槌绦蛟趯徲?jì)準(zhǔn)則中規(guī)定得十分明確，關(guān)鍵在于職業(yè)判斷，并且在職業(yè)判斷過程中保持應(yīng)有的“職業(yè)謹(jǐn)慎”。注冊會(huì)計(jì)師只有始終保持“職業(yè)謹(jǐn)慎”，以“適當(dāng)?shù)年P(guān)注”在每一個(gè)環(huán)節(jié)上做出謹(jǐn)慎的職業(yè)判斷，而不是僅僅滿足于采取了審計(jì)準(zhǔn)則上規(guī)定的每一個(gè)步驟，才能保證審計(jì)工作的質(zhì)量。
“過失”是確定注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的關(guān)鍵，法官判斷注冊會(huì)計(jì)師是否有“過錯(cuò)”或“過失”是要看他是否遵循了必要的程序，更重要的是看他在選擇程序或在對相關(guān)證據(jù)判斷時(shí)是否保持了其應(yīng)有的“職業(yè)謹(jǐn)慎”與“關(guān)注”。在實(shí)際的法律訴訟中“欺詐”或“故意”具有客觀性，容易判斷，而對“過失”的判斷往往帶有一定的主觀性、任意性，法官的裁量權(quán)也較大。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，圍繞注冊會(huì)計(jì)師的“過失”而產(chǎn)生的訴訟會(huì)越來越多。對注冊會(huì)計(jì)師來說除了要面對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)外，更重要的是法律風(fēng)險(xiǎn)。一旦審計(jì)報(bào)告未能揭示財(cái)務(wù)報(bào)表的錯(cuò)弊，如何認(rèn)定注冊會(huì)計(jì)師在職業(yè)判斷的過程中的過錯(cuò)或過失，如何認(rèn)定注冊會(huì)計(jì)師在進(jìn)行判斷時(shí)保持了“應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎”，對錯(cuò)弊給予了“適當(dāng)?shù)年P(guān)注”是一件很難的事情，也會(huì)成為會(huì)計(jì)界和法律界爭論的焦點(diǎn)。
一個(gè)記錄完整的工作底稿就能夠證明注冊會(huì)計(jì)師是否遵循了必要的執(zhí)業(yè)程序，沒有一個(gè)簡單的證據(jù)能夠證明注冊會(huì)計(jì)師是否保持了“應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎”。在法律訴訟中，判斷注冊會(huì)計(jì)師是否有過失，需要通過法庭調(diào)查或法庭辯論來證明，如律師結(jié)合特定案件的背景，質(zhì)詢注冊會(huì)計(jì)師選擇某種程序的理由，要求其說明判斷證據(jù)或者做出結(jié)論的理由。
四、面對民事法律責(zé)任注冊會(huì)計(jì)師的選擇
１．加強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師與公眾的溝通，減少與公眾認(rèn)識(shí)的對立。由于公眾不了解審計(jì)活動(dòng)的特性和會(huì)計(jì)的特有語言及規(guī)則，對注冊會(huì)計(jì)師的工作產(chǎn)生過高的期望，這種期望差距是注冊會(huì)計(jì)師陷入訴訟的最主要原因，注冊會(huì)計(jì)師有責(zé)任也有必要縮小這種差距。會(huì)計(jì)界應(yīng)盡量讓公眾了解其語言及特性，從而引導(dǎo)公眾對本行業(yè)的期望和判斷達(dá)到一個(gè)合理水平，減少不必要的訴訟。
２．加強(qiáng)會(huì)計(jì)界與法律界的溝通。會(huì)計(jì)界要理解法律責(zé)任的確定依據(jù)，理解法律的目的、任務(wù)和法官判案的依據(jù)。同時(shí)會(huì)計(jì)界也要通過保持與法律界的充分溝通，讓法律界了解審計(jì)的本質(zhì)、明白獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則設(shè)計(jì)的合理性，使法律界認(rèn)識(shí)到注冊會(huì)計(jì)師只承擔(dān)“合理的保證責(zé)任”，是在特定審計(jì)成本下發(fā)現(xiàn)或糾正重大錯(cuò)弊，這對股東來說是一種利益最大化的選擇，而不是一個(gè)對注冊會(huì)計(jì)師提供保護(hù)的制度。并在此基礎(chǔ)上充分注意《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》和《注冊會(huì)計(jì)師法》在確定注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任中的作用。
３．嚴(yán)格遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，在審計(jì)程序上保證程序的真實(shí)性和合法性。由于“過失”是確定注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的關(guān)鍵，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)在執(zhí)業(yè)過程中嚴(yán)格根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，充分考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，以合理確信能夠發(fā)現(xiàn)導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表嚴(yán)重失實(shí)的錯(cuò)報(bào)和舞弊行為，避免出現(xiàn)明顯的“過失”。
４．保持職業(yè)謹(jǐn)慎，是減少訴訟風(fēng)險(xiǎn)的重要保證。注冊會(huì)計(jì)師要在審計(jì)活動(dòng)中保持“應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎”，必須注意執(zhí)業(yè)紀(jì)律、提高業(yè)務(wù)能力，深入了解被審計(jì)單位的經(jīng)營業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)狀況。尤其是對出現(xiàn)財(cái)務(wù)困境和面臨破產(chǎn)的被審計(jì)單位要特別謹(jǐn)慎，以免卷入訴訟。執(zhí)業(yè)紀(jì)律是職業(yè)謹(jǐn)慎的外在保證和表現(xiàn)，業(yè)務(wù)能力和對被審計(jì)單位業(yè)務(wù)的熟悉程度決定著對謹(jǐn)慎“度”的把握，兩者結(jié)合從內(nèi)外兩方面保證做到謹(jǐn)慎。只要注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)時(shí)保持認(rèn)真謹(jǐn)慎的態(tài)度，一般就不會(huì)發(fā)生過失，至少不會(huì)發(fā)生重大過失。
５．健全會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制制度，防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。①謹(jǐn)慎選擇委托人，選擇具有誠實(shí)品格的被審計(jì)單位，嚴(yán)格簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書，取得被審計(jì)單位的聲明書；②組織得力的審計(jì)組，委派合格的主審人員，確保審計(jì)質(zhì)量；③聘請熟悉注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的律師，做到每個(gè)重大審計(jì)項(xiàng)目都與律師溝通，取得律師的理解和信任。這些都可以在一定程度上減少審計(jì)的法律風(fēng)險(xiǎn)。?
