【摘要】本文在界定道路旅客運輸經營權的基本概念的基礎上，分析了客運企業取得的道路旅客運輸經營權符合無形資產的特性，應作為無形資產管理、核算，并進一步剖析了道路運輸經營權作為無形資產認定的意義。
【關鍵詞】道路運輸經營權；無形資產；會計
近年來，有關道路運輸管理機構與運輸經營者、經營者與經營者之間關于道路經營權的糾紛及道路旅客經營者私自轉賣道路旅客經營權的行為愈發頻繁，許多省市為了保證客運產業的健康發展，積極推進客運市場改革，實行道路經營權有償使用。具體做法是允許運輸企業（或個人）通過招投標的形式參與競標，從而取得某條客運班線的道路運輸權，并規定不得私自轉讓。道路運輸權從無償變為有償使用，為道路運輸權的資產認定提供了實踐依據。
一、道路旅客運輸經營權的基本概念及取得方式
道路旅客運輸經營權是在我國改革開放中，由計劃經濟向市場經濟發展過程中提出的，是隨著社會經濟的發展，特別是道路交通的發展而產生的。它是指公民、法人或其他組織依法獲得的經營道路旅客運輸的權利，通俗稱之為“客運班線”。 客運企業道路旅客運輸經營權是一種特許權，是政府主管部門根據行政法規和規章，準許客運企業在一定期限內進入某一客運市場，按授權的線路、站點、班次進行運營的權利。道路旅客運輸企業依法申請取得道路運輸經營權，并由道路運輸管理機構定期復查經營資格，符合條件的，允許繼續經營；不符合條件的，取消經營資格，其經營期限終止。
縱觀道路旅客運輸經營過程，我國道路運輸經營權的取得方式經歷了由無償向有償取得的轉變。1987年以前，客運企業道路旅客運輸經營權主要由運輸企業(戶)自行開班無償取得。即客運企業只須將與所進行的經營活動權的一切信息和資料公允地公諸于眾，行業主管部門只對公開材料做形式審查，通過后，客運企業即獲得相關線路的經營權。一個或兩個運輸企業（個人）對開共管客運班線是其主要表現。從1987年開始，客運企業道路旅客運輸經營權取得進入依法申請無償取得階段。1986年12月我國發布《公路運輸管理條例》，標志著我國客運班線統一由運輸管理機構行政審批和管理。客運企業要進入特定市場進行客運經營活動，不僅要具備法律法規設定的各項條件，同時要通過法定的行政主管機關對其進行審查。做出批準決定，企業才能進入市場。凡經營公路運輸的一切單位和個人，都必須按照規定的程序，向縣級以上的交通主管部門、工商行政部門和稅務部門辦理開業和停業的注冊登記，領取或吊銷有關營業和營運執照，只有履行了這一手續并得到批準后，經營者才取得合法運營地位。1991年深圳市開創拍賣小轎車營運資格的先河，部分省市紛紛效仿，實行有償使用班線的制度。隨著我國市場經濟的進一步發展，有償使用班線已成為我國盈利組織（個人）獲得道路客運經營權的唯一途徑。其主要方式是運輸企業(或個人)向地方政府購買取得經營權。道路運輸管理機構將一定期限的道路旅客運輸經營權，以拍賣、招標等有償形式確定由誰來經營。客運企業按使用年限一次性付清使用費，并與運輸管理機構簽定具有法律效力的合同，明確雙方的責任和義務。經營期限到期后即喪失經營權。為了加強管理，規范市場，保護消費者權益，合同中往往會出現經營權在經營期內不得轉讓的條款。其他企業為了獲得某條線路的經營權，只能兼并或收購有經營權的企業以達到目的。兼并或收購取得客運班線，伴隨客運企業（個人）間的兼并和收購行為實現，是一種經營者之間行為，在現實生活中相當常見。合并企業以支付對價的方式購買被合并企業的資產，合并企業通過向運輸管理部門申請客運班線過戶的方式取得道路運輸的權利，其中合并企業支付的對價超出被合并企業賬面資產的部分，一般可認定為取得客運班線而支付的對價，甚至許多企業收購的目的就是為了取得客運班線。
二、道路旅客運輸經營權作為無形資產的認定
道路旅客運輸經營權取得方式的變化，對道路旅客運輸經營權在會計上的核算產生了較大影響。在無償取得階段，道路旅客運輸經營權沒有作為會計要素予以確認。原因主要有二。一是由于企業沒有付出什么代價；二是在思想上認為運輸需求不是人類勞動的產物，而是社會發展過程中自然形成的，因此，道路運輸經營權不屬于商品，不具有交換價值，它屬于社會公共資源，就如同空氣一樣。雖然實務界也有認為道路旅客運輸經營權是一種權利，但屬國家所有的權利，是國家的無形資產，由于是無償取得，所以會計上不納入核算。在有償取得階段，由于企業付出了一定代價，與取得道路旅客運輸經營權相關的支出，往往作為費用一次或分期攤銷。筆者認為，這種處理欠妥。不能反映道路運輸經營權的本質與工作狀況，而應作為無形資產予以確認。
（一）道路運輸經營權是客運企業控制的并能為其帶來經濟利益的資源
道路運輸經營權是道路運輸的重要構成要素，必須依附公路、車站、車輛、旅客等資源存在。從理論上講，連接人群居住地就形成了一條客運班線，但局限于公路網的建設、站點資源及成本效益原則，許多客運班線只能作為潛在的形式存在，需要客運企業投資開發。從法律角度講，當客運班線以潛在形式存在時，由于潛在的資源是伴隨經濟、社會的發展自然產生的，應當歸國家所有，盡管我國的道路運輸管理法規并未對道路運輸經營權的所有權做明確的規定。但一旦客運企業投資增加了開發的成分，通過一定途徑取得道路運輸經營權時，道路運輸經營權在一定時期內便為客運企業所控制。
客運企業的經營模式主要有三種：一是公車公營，是指企業將產權明晰、具有完全處分權利的營運車輛，在與運輸生產直接關聯的經營活動中，最大程度地實現自主經營。企業可以獲得該部分全部的票房收入；二是承包租賃經營，是指由客運企業提供線路和運輸車輛，承包給個體或其他單位，每月按固定金額收取承包經營管理費，收入穩定，風險小；三是掛靠經營企業和個人（以下簡稱掛靠方），掛靠有資質的企業（以下簡稱被掛靠方），承接經營業務，被掛靠方提供資質、技術、管理等方面的服務，掛靠方向被掛靠企業上交管理費的行為。公車公營形式是在取得道路運輸經營權的前提下自營獲得收益；后兩種經營模式是靠轉讓企業的道路運輸經營權的使用權獲得收益。因此，道路運輸經營權是客運企業經營的基礎，是企業獲得經濟利益的重要資源。
（二）道路運輸經營權不具有實物形態
道路運輸權產生于物質，卻形成于無形。道路旅客運輸經營權是客運企業取得經營旅客運輸的權利，它沒有實物形態，是一種行政許可的權利，只有當企業在經營資質、資產規模、車輛和設施、安全和服務質量等方面的條件達到相應標準時，才能獲得經營相應客運線路的權利。它隨車輛的開行而形成，停開而消失。它與公路不同，公路具有產權，是有實物存在的。道路旅客運輸經營權的行使要依賴于線路資源和車輛資源。
（三）道路運輸經營權具有可辨認性
從道路運輸權的本質上看，它獨立于道路、車輛、旅客等要素存在，并能夠從企業中分離或劃分出來，并能單獨用于出售或轉讓等，而不需同時處置同一獲利活動中的其他資產。同時，道路運輸經營權產生于合同性權利或其他法定權利，相關權利受到法律的明確保護，具有可辨認性。
（四）道路運輸經營權屬于非貨幣性資產
非貨幣性資產是指貨幣性資產以外的資產，其有別于貨幣性資產的最基本特征是其在將來為企業帶來的經濟利益，即貨幣金額是不固定或不可確定的。客運線路經營權的經濟價值在一定程度上受企業外部環境因素的影響，如地區經濟發展速度、發展水平，其他運輸方式的開通及運價、客流量等都直接影響客運線路經營權的經濟價值，具有不確定性。因此，道路運輸經營權屬于非貨幣性資產。
綜上所述，客運企業所取得的道路運輸經營權，符合無形資產定義，應作為無形資產予以確認，而非費用。
三、道路旅客運輸經營權作為無形資產的會計核算
設置無形資產——道路運輸權科目。
當客運企業直接從政府運輸管理機構有償取得道路運輸經營權時，按支付對價
借：無形資產——道路運輸權
貸：銀行存款等
在有效期內，按授權年限攤銷
借：營業成本
貸：累計攤銷
對原無償取得的道路運輸經營權，應經評估后作為無形資產入賬，按評估價
借：無形資產——道路運輸權
貸：資本公積——其他資本公積
對通過新設合并或吸收合并方式取得的道路運輸經營權，合并企業支付的對價超出被合并企業賬面資產的部分，可認定為取得客運班線而支付的對價，按此金額
借：無形資產——道路運輸權
貸：銀行存款等
對通過控股合并方式取得的道路運輸經營權，合并企業支付的對價超出被合并企業賬面資產的部分，可認定為取得客運班線而支付的對價，按此金額在編制合并會計報表時增加“無形資產——道路運輸權”（注：不涉及客運企業的控股合并在編制合并會計報表時，對支付的對價超出被合并企業賬面資產的部分是計入“商譽”）。
四、道路運輸經營權作為無形資產認定的意義
第一，將道路運輸經營權確認為客運企業無形資產，有利于客運企業經營目標的制定和執行。客運企業可根據外部市場的變化和客運班線潛在的市場收益狀況，制定適合企業的經營目標，同時，企業可根據經營目標，調整和收取班線使用費和租金，并以此衡量資產的增值效益。
第二，將道路運輸經營權確認為客運企業無形資產，能真實反映企業財務狀況和經營成果。目前我國實務中將客運企業為取得道路經營權所發生的開支費用化，從各期的收入中扣除，賬上不再保留，不能反映企業通過開發經營所實現的增值。若企業通過各種方式為取得的道路運輸經營權所發生的支出都予以資本化，統一作為企業的無形資產管理，則能真實的反映企業的資產狀況和經營成果。
第三，將道路運輸經營權確認為客運企業無形資產，有利于客運企業股份制改造，有利于客運企業在改制中保證國有資產不流失。目前，客運企業改造上市已成為熱門話題。國家可通過其擁有的客運班線，將產權轉化為國家股，不僅從法律角度上保護了企業的資產，真實的反映了企業資產的價值，而且保證了國有資產的完整性，增加了國有資產的創收渠道。
