【摘 要】滿足企業各利害關系人的信息需求是會計報告的基本目標。然而，目前國內外通行的“供給決定型”會計報告模式，嚴重忽視了信息用戶在信息需求方面的差異，很難實現這一目標。筆者認為，扭轉這一局面的最佳路徑是以信息需求為導向再造會計報告系統，建立“需求決定型”會計報告模式。本文從“供給決定型”會計報告模式的缺陷分析入手，揭示了這一模式下信息需求與信息供給之間的矛盾，指出了建立需求決定型會計報告模式的必要性和可行性，明確了建立需求決定型會計報告模式必須解決的問題。
【關鍵詞】需求決定型；會計報告模式；必要性；可行性
一、會計信息需求與“供給決定型”報告模式的矛盾
隨著網絡經濟的發展、信息功能的擴大、市場競爭的加劇和社會各利益團體風險意識的提高，人們對包括會計信息在內的經濟信息的需求向著全面、多元、精細、快速的方向擴張。而目前國內外通行的“供給決定型”會計報告模式，則是以信息提供者為主體，由供給方主導會計信息披露范圍和內容、披露時間和方式，決定會計信息質量的報告模式。因此，不斷擴張的信息需求與供給之間的矛盾日益顯現，突出反映在以下五個方面。
?。ㄒ唬┬枨蟮膹碗s性與供給的單一性
信息使用者出于自身利益的保護和決策需要必然在信息需求方面產生差異。如中小股東為了獲取良好的投資回報而比較關注企業盈利能力方面的信息，大股東卻更加看重企業持續發展能力方面的信息，債權人最關心的則是企業償債能力方面的信息。而供給決定型會計報告模式實行的是統一報告方式，前提是將所有信息使用者的需求都假定為一致，報告內容不加以區別。這種報告方式在信息使用者結構簡單，會計信息對其決策影響不大的環境下尚可，但在信息使用者群體不斷擴充，成員結構日趨復雜，信息功能日益強大的今天，這種形式上統一、實質上單一的報告模式，顯然無法滿足多樣化的信息需求。進一步講，這種模式下形成的會計信息只是對復雜需求的簡單平均化，實用價值極其有限，充其量只能迎合信息使用者的共性需求，無法滿足他們的個性差異。
?。ǘ┬枨蟮膶崟r性與供給的滯后性
所謂實時性，是指信息使用者能夠及時了解和掌握企業現實的經營狀況和財務情況，實現信息需求與信息供給在時間上的“零距離”。而供給決定型會計報告模式實行的是定期報告方式，在技術條件尚不能滿足實時報告的情況下，這種方式本來無可厚非，但問題的關鍵是“期間”的長短。如果報告的時間與報告內容所涵蓋的會計期間相距太長，這種形式上的“定期”則是實質上的滯后，而滯后的會計信息的使用價值則會大打折扣甚至完全喪失。我國上市公司“中報”60天、“年報”120天的規定顯然不能滿足利益相關者的需要，與實時報告的要求相距更遠。投資者根據五月份采集的數據只能了解企業上年度的經營狀況和財務情況，而本年度可能已經出現的財務危機則毫不知情，因此很難避免決策失誤。
?。ㄈ┬枨蟮膭討B性與供給的靜態性
所謂動態性，是指企業提供的信息有助于使用者全面了解企業的經營和財務變動情況，準確預測相關信息的發展趨勢，實現信息需求與信息供給的動態平衡。而供給決定型會計報告模式實行的是靜態報告方式，盡管報告中所反映的指標按其涵蓋的時間范圍被劃分為靜態指標和動態指標，但其中的動態指標只是對過去某一時期的相關經濟事項加工和匯總后，以靜態方式提供的，充其量只能反映企業該時期的發生情況，而不能真正幫助信息使用者分析預測企業未來時期的發展趨勢。加之提供的時間明顯滯后，所以無法實現信息需求與信息供給的動態平衡。
（四）需求的二元性（財務與非財務）與供給的財務性
所謂二元性，是指信息使用者既要掌握企業的財務信息，通過量化指標評價企業履行經濟責任的情況，鑒別其經濟效益的好壞，還要了解企業的非財務信息，通過量化和非量化指標考察企業履行社會責任的情況，認定其社會效益的大小?？陀^披露企業履行社會責任的信息，不僅是信息使用者的要求，而且成為建設和諧社會的重要內容。而供給決定型會計報告模式實行的是定量報告方式，主要向使用者提供財務性指標，對評價企業綜合效益的人力資源投入與產出、環境污染與保護、就業崗位的提供、社區服務的質量等非財務性指標則涉及甚少，無法幫助信息使用者客觀認識企業的社會形象，準確預測企業的持續發展能力。
?。ㄎ澹┬枨蟮脑敿毿耘c供給的概括性
在瞬息萬變的市場經濟環境下，信息使用者在閱讀和使用會計信息時，不僅需要掌握企業的綜合性信息，更需要了解信息的構成元素以及這些元素的排列組合方式和程序。然而，供給決定型會計報告模式下的會計信息生成基礎和具體過程卻是非公開的，企業提供的信息實際上是各種原始信息按照既定會計規則加工處理的結果，具有高度的綜合性和概括性。因此，除管理當局以外的信息使用者只能被動地接受這種概括性甚至是抽象性的結果，基本上無法詳細了解相關指標的構成情況，準確把握會計信息的實質內涵，也就難以正確評價會計信息的可靠程度，科學引導自己的決策行為。
此外，由于信息提供者完全掌握了信息生成和披露的主動權，在供需雙方的博弈中處于絕對的強勢地位，因此，事實上很難有效防范信息提供者在會計確認、會計計量、會計記錄和會計報告過程中習慣性地考慮自身利益的需要，按照自己的意愿整理、加工、推導和匯總相關的經濟事項數據。在這種情況下，人為扭曲會計信息，故意粉飾財務報告，隱匿不利于企業形象的內容等行為實難避免。如果信息提供者的法制意識差、職業道德水準低，上述行為將會更加嚴重?？梢姡┙o決定型會計報告模式無法真正實現會計信息的公開化，保證會計信息的透明度，不僅難以克服而且在很大程度上還會加劇信息不對稱現象。
信息需求與供給決定型報告模式之間的矛盾已經成為改進供需關系、提高會計信息質量、減弱信息不對稱現象的障礙。盡管國內外會計界從20世紀90年代以來，都在通過完善會計規范，加強會計監管，特別是擴充報告內容消除這些矛盾，但報告內容的擴充引發的一個現象是：加大了信息使用者解讀信息的成本，卻無助于他們提高決策水平。所以，招致越來越多的批評。
二、建立“需求決定型”會計報告模式的必要性
綜上所述，筆者認為，要想緩解信息需求與信息供給的矛盾，妥善處理二者之間的關系，真正抑制信息不對稱現象，充分發揮會計信息的使用價值和國際“商業語言”功能，推動我國市場經濟特別是資本市場的發展，必須徹底變革現行的會計報告模式，以使用者需求為導向再造會計信息系統，建立“需求決定型”會計報告模式。
建立需求決定型會計報告模式，有助于完善與網絡經濟環境相適應的會計信息系統，提升企業的會計信息化水平。伴隨網絡經濟出現的網絡會計，對傳統會計理論和實踐形成了極大的沖擊，會計的工作程序和方法將發生顯著變化，作為傳統會計“三步曲”中的記賬憑證填制和賬簿登記將會消失，而會計報告的地位將更加突出，作用更加重要，企業的整個會計工作將會圍繞會計報告的生成和披露進行。加之使用者對會計信息要求的復雜化、實時化、動態化和多元化，必須再造會計信息系統，提升企業的會計信息化水平，而需求決定型會計報告模式的建立與實施則可滿足這種需要。
建立需求決定型會計報告模式，有利于遏制或減少信息不對稱現象，優化會計信息的供需關系。從信息經濟學的角度看，以會計報告為載體的會計信息的主要功用是解決經濟生活中存在的信息不對稱現象，盡可能地避免信息供需矛盾，保證信息供需關系的平衡與和諧，達到真正的供需互動，信息共享。這就要求會計信息必須最大限度地實現公開化和透明化，有效防范信息加工處理過程中的“暗箱”操作行為和信息披露環節的“包裝”現象，而需求決定型會計報告模式的建立與實施能從根本上解決這一問題。
建立需求決定型會計報告模式，有利于推動與市場經濟運行規律相吻合的會計信息市場的建立和發展，規范會計中介機構的執業行為，提高會計信息的使用價值。有關會計信息市場的建立問題，我國理論界已經討論多年，學者們見仁見智，提出了很多有建設性的主張，但實踐中始終未有實質性的進展。究其原因，筆者認為，主要是沒有處理好信息提供者、信息中介機構和信息使用者之間的關系。如果我們能夠真正建立并有效實施需求決定型會計報告模式，那么在信息提供者、信息中介機構和信息使用者構成的會計信息市場中，就會出現一種良性循環的局面，即：信息使用者的需求刺激會計信息市場的發育，并通過選擇會計中介機構促使其優勝劣汰；企業為了獲得社會的認可，爭取更多的投資，必須向中介機構和信息用戶開放數據庫，實行陽光作業，公開信息的詳細內容；中介機構為了獲得更多的市場回報，也會規范自己的執業行為，努力向信息使用者提供個性化服務。三者之間的長期博弈結果必然是：企業的舞弊空間日益狹小，會計信息愈加透明，中介機構的服務質量不斷提高，執業愈加客觀公正，信息使用者的需求得到充分滿足，決策愈加科學合理。
建立需求決定型會計報告模式，有利于優化我國的資本市場，提高資本市場效率，合理配置社會資源。資本市場的效率直接反映一個國家和地區的市場發育水平，而會計信息的質量與資本市場效率密切相關，市場的有效性從弱勢向強勢的轉化過程，同時也是會計信息從單一向多元、從滯后向超前、從靜態向動態、從有所保留到完全公開、從供給決定向需求決定的發展過程。應當承認，現行會計報告模式的諸多缺陷嚴重制約會計信息質量的提升，進而影響資本市場效率的提高，不利于避免“逆向選擇”和“劣幣驅逐良幣”的現象，阻礙社會資源的合理配置，這在我國表現得尤其明顯。而需求決定型會計報告模式的建立與實施能夠在很大程度上解決這一問題。
三、建立“需求決定型”會計報告模式的可行性
按需報告的思想由來已久，最早可以追溯到1966年美國著名會計學家喬治·索特（George·H·Sorter）在《論會計基本理論》中提出的事項法會計（Event Approach Accounting）。他認為，“財務會計人員的任務只是提供有關事項的信息，而讓使用者自己選擇適用的事項信息”。1969年，索特發表的題為“基本會計理論的事項論”的論文中，對事項法會計理論做了進一步闡述。他認為，在不完全了解信息使用者需求和決策模型的情況下，會計應立足于提供與各種決策相關的全部經濟事項信息，由信息使用者從中選擇自己感興趣的部分，即將數據綜合與信息生成的任務交給信息使用者。因此，會計報告應包括足夠的明細數據，以便使用者能重構發生過的經濟事項。其后，又有人提出了交互式按需報告模式，這種模式是“大規模按顧客需要組織生產”思想在會計報告中的應用，是相對于通用報告（General Purpose Reporting，GPR）提出的，目的是通過提供按需求編制的報告來滿足不同使用者的多樣化需求。而要做到這一點，會計報告系統必須具有充分的靈活性，并允許報告單位與使用者之間相互溝通。這種報告模式由數據庫、模塊化的會計程序、報告生成器和學習機制四個要素構成。
按需報告思想對建立需求決定型會計報告模式具有明顯的指導意義，但在工業經濟時代，由于缺乏信息技術的支撐，加之理論研究不到位，研究者或是著重從會計核算角度探討會計報告的改進，或是著重從信息技術層面探討會計系統的完善，很少將二者有機地結合起來進行研究，因此，按需報告思想一直未能在實務中得到運用。隨著網絡技術的迅猛發展、理論研究的不斷深入、會計信息化水平的提高和會計人員知識結構的改善，為全面建立需求決定型會計報告模式提供了厚實的理論基礎和有力的技術支持。特別是XBRL的發展更有助于這一模式在實踐中的應用。
XBRL（Extensible Business Reporting Language，可擴展商業報告語言或可擴展業務報告語言）是一種在網絡環境下披露企業信息的標準化語言，它基于XML（Extensible Markup Language，可擴展標記語言）技術。典型的HTML文檔是靜態的，強調數據如何顯示，而XML語言被設計為動態文檔，強調數據之間的相互關系。因此，以XBRL格式報送的財務報告不僅便于閱讀，而且可以將報告中包含的數據分離出來，便于人們按照自身需要加工和處理信息，從而將差異性信息轉化為統一標準的信息，或者利用開發工具轉變為自己想要的另一種信息，對其進行多維度的分析和利用。
XBRL自1998年在美國出現以來，得到了超常規的發展，到2006年7月止，XBRL國際組織所擁有的成員數，已從初創期間的十幾個發展到四百五十多個，XBRL的應用領域涵蓋了資本市場、金融監管、稅務稽查、工商管理、財務分析、保險和審計等諸多方面。特別是通過近十多年來對技術規范（Specification）和分類標準（Taxonomy）的不斷升級和技術優化，XBRL對提高財務報告處理的準確性、及時性和效率具有明顯的效果，其所具有的跨平臺使用和無許可證限制的優勢逐漸顯現出來，并得到了國內外眾多經濟組織的認可和推崇。我國的上海證券交易所和深圳證券交易所已于2005年加入這一行列，而作為中國會計主管部門的財政部也正在積極籌建XBRL中國組織，策劃制訂符合中國會計準則的XBRL分類標準。
從理論層面看，近年來我國會計學者圍繞按需報告思想，將會計理論與信息技術結合起來進行了深入的研究，形成了許多有價值的觀點和主張。楊周南、張天西、劉勤、張永雄等學者在這方面都有獨到的見解和很好的建議，為建立需求決定型會計報告模式提供了有力的支撐。
綜上所述，按照信息使用者需要編制差異性財務報告已不存在技術上的障礙，而且具備了較堅實的理論基礎，加之信息的網絡傳輸和使用成本持續降低，我國企業對信息化建設的高度重視，使需求決定型會計報告模式的建立和應用具備了可行性。
四、建立需求決定型會計報告模式需要解決的問題
與供給決定型報告模式相比，需求決定型會計報告模式無論在觀念認識，還是在思維方式、工作方法、操作規程、實務技術等方面，都是一種創新甚至是變革，因此需要解決的問題很多。限于篇幅，本文只提出問題，供同行討論并作為今后繼續研究的內容。
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建立和實施需求決定型會計報告模式，必須以成熟的會計信息市場為平臺，準確定位信息提供者、信息中介機構和信息使用者在會計信息市場中的地位和作用，妥善解決三者之間的關系，重新認識會計信息的物品屬性，科學制定會計信息的市場交易規則，大力強化會計信息市場的監督和管理。
?。ǘ┫嚓P法規制度的修訂
現行的法規制度特別是會計法規體系是完全按照供給決定型會計報告模式的要求設計的，其出發點、運行過程和落腳點都與按需報告的思想存在較大的距離。因此，建立和實施需求決定型會計報告模式必須修訂相關的法規制度，重新審視和定位法規制度的制定目的和要求、制定導向和原則、制定程序和方法。
?。ㄈ嬋瞬潘刭|的優化
我國現有會計人才隊伍的基本特征是執行力強而判斷力弱、歷史責任感強而未來意識弱、考慮制度規定多而考慮實際需求少、考慮形式統一多而考慮實質差異少、注重專業知識學習而忽視信息技術掌握，很難適應需求決定型會計報告模式的要求。因此，必須采取有效措施全面優化會計人才隊伍的素質，著重培養他們的服務意識、憂患意識、分析判斷能力、溝通協調能力、信息處理能力和求真務實精神。
（四）會計中介機構的規范
我國注冊會計師行業目前存在的主要問題是：“掛靠”關系尚未徹底解除，缺乏嚴格意義上的獨立性；利益追逐行為不擇手段，缺乏規范有序的競爭環境；工作目的側重于查錯糾弊，評價、服務等功能沒有真正體現；具體工作停留在審計、鑒證階段，咨詢、代理等業務尚未有效開發。這種狀況嚴重阻礙著需求決定型會計報告模式的建立和實施。因此，必須強化會計中介機構的獨立性，充分發揮其評價和服務職能，全面規范其執業內容和行為，使會計中介機構真正成為信息提供者與信息使用者溝通的橋梁、聯系的紐帶，成為會計信息市場的守護神。
（五）企業信息化水平的提升
建立和實施需求決定型會計報告模式，必須以先進的信息技術為基礎，以強大的管理系統為平臺，這就要求企業必須加大人、財、物力的投入，更新技術設備和信息處理手段，全面提升信息化水平。
（六）信息使用者博弈意識與理解能力的增強
會計的發展歷史表明，正是信息使用者需求的不斷擴張，推動了會計信息系統的發展和完善。因此，強化信息使用者的博弈意識與理解能力，對規范信息提供者和信息中介機構的行為，增強他們的服務意識和風險意識，提高會計信息的質量，高效有序地實施需求決定型會計報告模式，無疑具有重要的意義。
?。ㄆ撸嫿逃Ｊ降母母?
現階段，會計人才隊伍的特征很大程度上反映了我國會計教育存在的問題。現行的會計教育模式所培養的會計人才，無論從財務會計層面還是從信息技術層面考察，都不能完全適應需求決定型會計報告模式的要求。因此，必須大膽改革會計教育模式，包括會計人才培養目標的定位，會計專業知識結構的規劃，會計教學組織工作的設計，會計教學手段與方法的改進，會計教學質量考核的辦法等。
