【摘 要】《企業會計準則第18號——所得稅》規定，企業在核算所得稅時采用資產負債表債務法。本文通過實例對資產負債表債務法的運用進行了分析，尤其對稅率變化情況下，此法的運用提出了新的看法，以期能為會計人員的業務學習提供一些幫助。
【關鍵詞】資產負債表債務法；所得稅會計；遞延所得稅；所得稅稅率
根據新準則的規定，我國所得稅會計要求采用資產負債表債務法，企業需從資產負債表出發，通過比較資產負債表上列示的資產、負債按照會計準則規定確定的賬面價值與按照稅法規定確定的計稅基礎，對于兩者之間的差異分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產，并在此基礎上確定每一個會計期間的所得稅費用。
一、資產負債表債務法的核心問題
采用資產負債表債務法進行會計核算時，核心問題是在每一個資產負債表日要確定資產負債表中除遞延所得稅資產和遞延所得稅負債以外的其他資產和負債項目的賬面價值和計稅基礎，從而對兩者進行比較，分別應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，確定資產負債日遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的應有余額，并與期初遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的余額相比，確定當期應予進一步確認的遞延所得稅負債和遞延所得稅資產金額或應予轉銷的金額，作為遞延所得稅。
遞延所得稅=(遞延所得稅負債的期末余額-遞延所得稅負債的期初余額)-(遞延所得稅資產的期末余額-遞延所得稅資產的期初余額)
然后按照當期的應納稅所得額與適用的所得稅稅率計算的結果確認為當期應交所得稅，最后確定利潤表中的所得稅費用=當期的所得稅+遞延所得稅。
二、資產負債表債務法的會計處理
按照資產負債表債務法的一般核算程序進行會計處理，一般可以區分三種情況：第一，各會計期間適用的所得稅稅率不變的情況；第二，各會計期間適用的所得稅稅率變化的情況；第三，特殊情況下遞延所得稅的處理。
(一)各會計期間適用的所得稅稅率不變的情況
各會計期間適用的所得稅稅率不變，那么每一個會計期間按照相同的稅率確認遞延所得稅負債和遞延所得稅資產即可，這種情況對于會計人員來說相對較容易理解。
【例1】某公司20x7年度利潤表中利潤總額為1 200萬元，該公司適用的所得稅稅率為33%，假定2006年末資產負債表各項目的賬面價值與其計稅基礎一致，20x7年發生的有關交易和事項中，會計處理與稅收處理存在的差異有：
1.2007年1月2日開始計提折舊的一項固定資產，成本為600萬元，使用年限為10年，凈殘值為零，稅法規定可采用雙倍余額遞減法計提折舊，會計處理按直線法計提折舊。假定稅法規定的使用年限及凈殘值與會計規定相同。
2.向關聯企業提供現金捐贈200萬元。
3.當年發生技術開發支出500萬元。
4.應付違反環保法規定罰款100萬元。
5.期末對持有的存貨計提了30萬元的存貨跌價準備，其賬面價值為800萬元。
用資產負債表債務法進行所得稅核算，具體過程如下：
(1)20x7年12月31日資產負債表相關項目金額及其計稅基礎如表1所示。
除存貨和固定資產外，其他幾種情況的分析：其中向關聯企業提供現金捐贈200萬元，只是導致企業資產的減少，不會使現有資產的賬面價值和計稅基礎出現差異；當年發生技術開發支出500萬元，稅法上允許按照150%加計扣除，如果費用化，則記入當期損益，因此不會使資產、負債項目的賬面價值和計稅基礎出現差異，如果資本化，形成無形資產的成本，則該無形資產的賬面價值為500萬元，計稅基礎為750萬元，由此產生250萬元的可抵扣暫時性差異，但是根據所得稅準則的規定，該項交易不是企業合并，交易發生時(即初始確認時)既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，則在這種情況下不確認相關的遞延所得稅資產；應付違反環保法規定罰款100萬元，計入“其他應付款”，其賬面價值與計稅基礎均為100萬元，不形成差異。
遞延所得稅負債的期末余額=60×33%=19.8(萬元)
遞延所得稅資產的期末余額=30×33%=9.9(萬元)
遞延所得稅=(19.8-0)-(9.9-0)=9.9(萬元)
(2)20x7年度當期應交所得稅：
應納稅所得額=1 200-60+200-(500×150%-500) +100+30=1 220(萬元)
應交所得稅=1 220×33%=402.6(萬元)
(3)利潤表中應確認的所得稅費用：
所得稅費用=402.6+9.9=412.5(萬元)
借：所得稅費用——當期所得稅費用4 026 000
所得稅費用——遞延所得稅費用99 000
遞延所得稅資產 99 000
貸：應交稅費——應交所得稅 4 026 000
遞延所得稅負債 198 000
【例2】沿用例1，假定該公司20x8年當期應納稅所得額為1 848萬元，所得稅稅率不變，資產負債表中有關資產、負債的賬面價值與其計稅基礎相關資料如表2所示，除所列項目外，其他資產、負債項目不存在會計和稅收的差異。
1.20x8年遞延所得稅：
遞延所得稅負債的期末余額=76×33%=25.08(萬元)
遞延所得稅資產的期末余額=180×33%=59.4(萬元)
遞延所得稅=(25.08-19.8)-(59.4-9.9)=-44.22(萬元)
2.20x8年度當期應交所得稅：
應交所得稅=1 848×33%=609.84(萬元)
3.利潤表中應確認的所得稅費用：
所得稅費用=609.84+(-44.22)=565.62(萬元)
借：所得稅費用——當期所得稅費用 6 098 400
遞延所得稅資產 495 000
貸：應交稅費——應交所得稅 6 098 400
遞延所得稅負債 52 800
所得稅費用——遞延所得稅費用 442 200
(二)各會計期間適用的所得稅稅率變化的情況
按照所得稅準則，因稅收法規的變化，導致企業在某一會計期間適用的所得稅稅率發生變化的，企業應對已確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債按照新的稅率進行重新計量，并調整其金額，除直接計入所有者權益的交易或事項產生的遞延所得稅資產及遞延所得稅負債，相關的調整金額應計入所有者權益以外，其他情況下因稅率變化產生的調整金額應確認為稅率變化當期的所得稅費用。
對于這一規定，很多人的理解是在稅率變化的會計期間分兩步走，首先對前期已確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債按照新的稅率進行調整，然后再按新稅率，確認當期的遞延所得稅。按照這樣的思路進行會計處理，其核算過程顯得比較麻煩，一般的會計人員在計算相關的金額時往往容易搞錯。其實，在稅率變化的會計期間不必按兩部核算，可以合二為一，根據當期的應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異直接用新稅率計算出當期遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的期末余額，并與期初按原稅率確認的遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的余額相比，確定當期應予進一步確認的遞延所得稅負債和遞延所得稅資產金額或應予轉銷的金額即可，這樣在做法上就與稅率不變的情況相似，比較容易理解和掌握。
【例3】沿用例2，假定20X8年的稅率改為25%，其他條件不變。
1.分兩步走的核算：
(1)對20x7年已確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債按照新的稅率進行調整
遞延所得稅資產調整額=9.9÷33%×(25%-33%) =-2.4(萬元)
遞延所得稅負債調整額=19.8÷33%×(25%-33%) =-4.8(萬元)
遞延所得稅=(-4.8)-(-2.4)=-2.4(萬元)
借：遞延所得稅負債 48 000
貸：遞延所得稅資產24 000
所得稅費用——遞延所得稅費用 24 000
(2)按新稅率，確認20x8年的遞延所得稅
遞延所得稅負債的期末余額=76×25%=19(萬元)
遞延所得稅資產的期末余額=180×25%=45(萬元)
遞延所得稅=[19-(19.8-4.8)]-[45-(9.9-2.4)] =-33.5(萬元)
(3)20x8年度當期應交所得稅
應交所得稅=1 848×25%=462(萬元)
(4)利潤表中應確認的所得稅費用
所得稅費用=462-2.4-33.5=426.1(萬元)
借：所得稅費用——當期所得稅費用4 620 000
遞延所得稅資產 375 000
貸：應交稅費——應交所得稅 4 620 000
遞延所得稅負債 40 000
所得稅費用——遞延所得稅費用335 000
2.按一步走的核算
(1)20x8年遞延所得稅：直接按照新稅率計算
遞延所得稅負債的期末余額=76×25%=19(萬元)
遞延所得稅資產的期末余額=180×25%=45(萬元)
遞延所得稅=(19-19.8)-(45-9.9)=-35.9(萬元)
(2)20x8年度當期應交所得稅
應交所得稅=1 848×25%=462(萬元)
(3)利潤表中應確認的所得稅費用
所得稅費用=462+(-35.9)=426.1(萬元)
借：所得稅費用——當期所得稅費用 4 620 000
遞延所得稅資產351 000
遞延所得稅負債8 000
貸：應交稅費——應交所得稅4 620 000
所得稅費用——遞延所得稅費用 359 000
從以上兩種處理方法可以看出，顯然第二種方法要簡單得多，其實在一步核算的過程中，已經將前期確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債按照新的稅率調整過來了。因此在稅率變動的情況下，建議采用第二種方法，其要點是在稅率變化的當期及以后各期直接按新稅率計算，基本思路同稅率不變的情況。
(三)特殊情況下遞延所得稅的處理
1.直接計入所有者權益的交易或事項產生的遞延所得稅
直接計入所有者權益的交易或事項，如可供出售金融資產公允價值的變動，由于會計上按照公允價值計價，導致相關資產的賬面價值與計稅基礎之間形成暫時性差異的，應當按照規定確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，同時計入“資本公積——其他資本公積”。
2.企業合并中產生的遞延所得稅
由于企業會計準則規定與稅法規定對企業合并的處理不同，可能會造成企業合并中取得的資產、負債的入賬價值與其計稅基礎的差異。比如非同一控制下企業產生的應納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異，在確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產的同時，相關的遞延所得稅費用(或收益)，通常應調整企業合并中所確認的商譽。
3.按照稅法規定允許用以后年度所得彌補的可抵扣虧損以及可結轉以后年度的稅款抵減，比照可抵扣暫時性差異的原則處理
此項內容雖然不是因比較資產、負債的賬面價值與其計稅基礎產生的，但從性質上來看，可以減少未來期間的應納稅所得額和應交所得稅，因此可視同可抵扣暫時性差異。具體在會計處理上，比如對于可以用以后年度稅前彌補的虧損，如果預計企業未來5年期間能夠產生足夠的應納稅所得額彌補虧損，則根據相關金額，借記“遞延所得稅資產”，貸記“所得稅費用——遞延所得稅費用”；如果預計企業未來5年期間不能產生足夠的應納稅所得額彌補虧損，則根據相關金額，借記“遞延所得稅資產”，貸記“資本公積——其他資本公積”。
運用資產負債表債務法進行所得稅的會計處理，關鍵是把握好遞延所得稅的處理，尤其在稅率變化的情況下應注意正確確定遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的金額，同時根據具體的情況計入相應的會計科目中。
