作者：[余敬]
國民待遇是指一國政府賦予境內的外國人（包括自然人、法人等）的權利及要求他們承擔的義務同本國人大致相同。稅收國民待遇是指外國企業和商品在一國的稅收負擔同該國的企業和商品一樣。我國對外商投資企業長期實行的不是一般的國民待遇，而是超國民待遇。這在我國改革開放初期是很有必要的，起到了一定的作用。但是，隨著我國經濟的發展和經濟的全球化，這種超國民待遇的消極性是十分明顯的，并且是不適應新時期吸引外資的目標的。
一、超國民待遇對我國經濟發展的不利影響
１．對外商投資企業的稅收優惠政策使國內企業處于不利的競爭地位，使國內企業的地理比較優勢被抵消。我國外商投資企業的所得稅實際負擔率一直不到１０％，而享受的稅收優惠高達實征稅款的２．３倍，約占按法定稅率計算的應征稅款的７０％；而內資企業，主要是國有企業，在１９９４年稅收改革之后，稅收優惠得到清理整頓，實際負擔率達２８％，享受的稅收優惠約５％，約占按法定稅率計算的應征稅款的１５．１５％。從生產經營所面臨的稅收環境來看，外商投資企業要比國有企業處于更加有利的地位。這與市場經濟的平等競爭原則是相悖的，由此導致的后果是我國某些產業被外商投資企業控制，甚至被壟斷。我國加入ＷＴＯ，外商投資企業對國內企業的沖擊將更大，如果不取消外商投資企業的超國民待遇將會使國內企業處于更加被動的地位。
２．使我國財政收入大量流失，財政債務規模不斷擴大，宏觀調控無力。對外商投資企業的超國民待遇，導致它們對財政收入的貢獻與其規模不成比例。１９９４年，外商投資企業的產值占我國ＧＤＰ的８％，而繳納的所得稅卻不到ＧＤＰ的１％。１９９５年，外商投資企業繳納的所得稅實際增長了５７．１％，但也僅為７５．５９億元。而同年對外商投資企業的稅收優惠占ＧＤＰ的１．２％，損失收入達６６０億元，其中還不包括貿易稅和增值稅。更有甚者為了享受稅收優惠政策，采用“假虧損”和“假合資”。在合資企業中，屬于國有企業嫁接合資項目的，多為原本的納稅大戶，一經合資便直接減少稅收收入，使原本屬于國家的一部分收入白白落入外商手中。
二、重新調整引進外資的指導思想
１．我國引進外資目的發生重大變化。隨著我國經濟的發展，居民收入與儲蓄快速地增長，我國利用外資已到了由數量目標向質量目標轉化的時期。利用外資應從數量轉到質量和效益上來，而要做到這一點，必須將主要靠稅收優惠政策吸引外資轉變為靠不斷完善投資環境和建立富有吸引力的市場來吸引外資。
２．我國引進外資的出發點要隨形勢變化而變化。改革開放初期，我國投資環境較差，采用稅收優惠加以彌補，確實起到了吸引外資的作用，尤其是在吸引港、澳、臺外資方面。但是歐美等大型跨國公司投資比重仍較低，主要是因為他們更看重市場條件而非稅收優惠。眾所周知，跨國公司是當代世界技術創新和傳播的主要載體，擁有現代最先進的經營經驗，擁有跨行業、跨地域、跨國界的企業組織形式和經營網絡，適應社會化大生產的要求。我國利用外資要上質量、上檔次，吸引跨國公司投資是必然的選擇。所以，在國內外形勢發生重大變化的世紀之交，我國面臨的當務之急是遵循國際慣例，營造公平競爭的納稅環境，取消對外商的特殊優惠，實行稅收國民待遇。同時，在市場準入、利潤匯出、法律透明度等方面同樣給予外商以國民待遇。只有這樣，才能吸引更多的大型跨國公司來我國投資。
三、重建優化外商投資企業規模和質量的稅收國民待遇原則
在調整稅收優惠政策的過程中，必須堅持“內外統一適用”的做法。實行內外并軌的所得稅優惠政策，取消對外商的特殊優惠，是不會影響外商投資企業的規模的，更不會導致大批外商撤資的。原因有三個方面：①外商投資企業的規模存在適度問題。所得稅優惠吸引的是外商的直接投資，直接投資風險大，企業規模更應適度。所以對某些外資的流動不必大驚小怪，也許一些不適合我國引進外資的項目撤走，是有利于我國產業發展的。至于一些主要依靠稅收優惠獲利和技術水平低、競爭力弱的外商投資企業被淘汰出局，相應減少一些外資，也是市場經濟中正常的事情。②稅收優惠政策在吸引外資中的作用畢竟有限，尤其是吸引不了國際型的大企業。③統一稅收優惠，并非沒有稅收優惠。值得注意的是，跨國公司投資的國別選擇所看重的是國與國之間的稅負差異，而不是東道主國企業之間的稅負高低。事實上，我國的實際稅率在東南亞地區是最低的。如果再考慮我國巨大的市場，高速增長的經濟，以及推出的改革措施，是不會發生大批外商撤資現象的。
為保持稅收優惠政策的穩定性，在具體實施時，還可以采取必要的輔助措施。如在兩年內保留現有外商享受的稅收優惠，既保障外商的既得利益，同時也為平穩過渡創造條件。此外，考慮到稅收優惠政策要隨著經濟的變化而不斷變化，應當借鑒國外經驗，對我國稅收優惠單獨立法，體現稅收的嚴肅性與法律性。
制定新的稅收優惠政策應考慮以下幾方面：①稅收優惠的總量要與財政的承受能力相適應。吸引外資的主要目的是發展我國經濟，從而提高我國的經濟實力，而不是削弱我國的整體實力，更不能為吸引外資降低我國的宏觀經濟力量。超出財政承受能力，導致財政困難以及對國內企業的變相收費，以費代稅，最終會適得其反。②稅收優惠項目的選擇要考慮投資對稅收優惠的彈性。有些基礎行業、微利行業，即使稅收優惠再多，投資也不會增加很多。因此，不如減少稅收優惠，增加財政收入，由財政去投資。只有這樣，才有利于穩定地吸引高質量的外資，不斷優化外資結構，而一些投機性強、技術含量低、資本規模小、主要靠稅收優惠獲利的外資項目就難以進入和立足了。③要注意稅收優惠政策的導向性。稅收優惠的重點要由普遍受惠的外商轉向高科技投資的外商，改變稅收優惠對于外國投資者人人有份的現象，轉向支持對高科技產業的稅收優惠。只要是有利于我國高科技發展的外資，就可以得到稅收優惠，而參與我國本身就具有競爭優勢的產業的外資將得不到任何稅收優惠。外商想通過我國稅收優惠，憑借成本優勢，擊垮不享受稅收優惠的國內企業，搶占市場將是不可能的。稅收優惠政策的導向性是十分必要的，但必須緊扣國家的經濟發展戰略和經濟政策目標。一旦情況發生變化，稅收優惠政策也相應調整。同時，借鑒國外經驗，把稅收優惠的重點放在產業技術方面，突出稅收優惠政策的導向性。④要注意稅收優惠機制的靈活性與嚴肅性。實行靈活多樣的稅收優惠方式，更多地采用加速折舊、虧損結轉、投資稅收抵免、納稅扣除、再投資退稅等間接稅收優惠方式。間接稅收優惠方式雖然表面上對于外資企業和國內企業同樣適用，但在國內資金匱乏的情況下，對外資更有利。⑤要注意稅收優惠的成本與效率，對稅收優惠進行成本效益分析。充分考慮稅收優惠的收入成本、管理成本、社會成本，對稅收優惠的效率與其他經濟手段的效率進行對比，通過對不同優惠方式所付出代價孰小的比較分析，確定效率最佳的優惠方式。此外，實行稅收優惠，還要力爭通過國際稅收協定，取得對方國家的稅收抵免，這樣才能使外商真正得到來自我國的稅收優惠。⑥對各種稅收優惠政策的使用均應附加明確的、操作性強的限制條件，以充分發揮稅收優惠政策的作用和防止偷稅、漏稅，也就是說各種稅收優惠對象的認定必須有明確、具體的條件，不能模棱兩可。例如，對高新技術企業實行稅收優惠，必須有一套科學的指標，對高新技術企業進行界定，而不能將權力下放給有關部門就萬事大吉。只有這樣，才能將稅收優惠落到實處，該得到優惠的得到優惠，不該得到優惠的得不到優惠。⑦要考慮我國在加入ＷＴＯ的義務方面的承諾，因此在五年后的全面開放后，我國稅收優惠政策有必要隨經濟形式的變化而變化。?
