【摘要】 文章通過分析房地產開發企業會計核算的特殊性,對新會計準則中房地產開發企業會計核算存在的問題提出了改進建議。
【關鍵詞】房地產 開發企業 會計核算
2007年1月1日,新會計準則在上市公司全面推行,企業財務報告的形式、內容、規則均發生重大變化。其中《投資性房地產會計準則》、《借款費用準則》的建立使房地產的會計核算更加合理,使房地產業的會計信息披露更加真實。那么探討新會計準則下房地產開發企業的會計核算具有重要意義。
一、房地產開發企業會計核算的特殊性
房地產開發企業是一類經營土地和商品房,資金投入量大、投資時間長、投資風險偏高的企業,主要具有如下特點:從生產經營角度而言,房地產開發企業一是開發周期長、環節多,表現在會計核算上,成本的結轉期以開發項目的建沒周期為準;二是開發投入大,風險高,這就要求要在會計核算上做好謀劃,精打細算,以配合項目開發成功。另外,從產品角度而言,房地產開發企業產品具有高價值性,銷售往往采用預售和分期付款銷售的辦法,在會計核算時,收入的確認同一般生產企業相比具有一定的特殊性。同時房地產企業業績波動較大,信息披露容易不足,若運用一般的公司業績評價指標,則可能誤導投資者,這些特點都導致了房地產開發企業會計核算的特殊性。
二、房地產開發企業會計核算存在的問題
1、科目設置復雜
對比《企業會計準則一投資性房地產》和原有的會計準則,而在此前財政部頒布的《關于執行(企業會計)和相關會計準則有關問題解答》的通知中,第九點曾對房地產開發企業出租的開始產品有單獨的解釋。這些規定對于這類資產,應當設置 “出租開發產品”科目,并在其下設置“出租產品”和“出租產品攤銷”二個明細科目,核算企業開發完成用于出租經營的土地和房屋的實際成本以及出租產品攤銷的價值,企業在期末編制報表時對于意圖出售而暫時出租的開發產品的賬面價值,規定在資產負債表的“存貨”項目內列示,對于以出租為目的的出租開發產品的賬面價值,規定在資產負債表的“其他長期資產”項目中列示。
2、借款費用中掛賬現象嚴重
房地產開發企業往來余額通常較大。借款費用中用掛預付、應轉收入掛預收現象較為普遍。且長年掛賬。目前,房地產開發企業大都采取預售的營銷方式。由于轉讓、銷售不動產營業稅納稅義務發生時間與現行房地產開發會計制度規定經營收入實現的規定存在差異。部分企業為達到少繳或不繳稅款的目的,通常將預收的售房款長期掛“預收賬款”科目或以單位之間往來款的名義掛在“應付賬款”科目,而實際情況又大體分為兩類:一是利用其所屬的售樓中心,進行日常售房收入,除部分上繳財務入賬外。其他收入沉淀在售樓中心。隱匿收入;二是采取委托其他單位銷售房屋,將預售款或銷售款長期掛在受托方賬戶。
3、收入確認相對隨意
房地產的開發周期比較長,少則一年,多則數年,開發產品至完工須經過若干個開發階段:規劃設計-可行性論證-征地拆遷安置補償-三通一平-建筑安裝-配套工程-綠化環境。房地產產品往往采用預售、分期付款銷售等多種銷售方式,會計實務中的關鍵問題在于確認哪個環節為收入一些房地產企業就利用收入和成本不配比、建設周期長來調節利潤。以達到少繳或延遲繳稅的目的。部分房地產企業將預收房款作為“借資款”。掛在“其他應付款”科目;部分房地產企業采用“體外循環”方式,將售房收入存放在其他公司賬上。再假借其他事項往來轉回資金, 隱瞞收入;還有很多工程已完工。房屋已售出,但是遲遲不進行竣工決算和會計核算等等。
4、會計信息風險披露不足
房地產開發企業在開發過程中面臨多種風險,包括政策風險、項目開發風險、土地風險、工程質量風險等。這種高風險性要求房地產開發企業相對于其他企業必須更充分地揭示風險。2001年中國證監會發布的《公開發行證券公司信息披露編報規則第11號——從事房地產開發業務的公司財務報表附注特別規定》的第三條中要求企業披露質量保證金的核算方法:第八條中規定發行人為商品房承購人向銀行提供抵押貸款擔保的,應披露尚未結清的擔保金額,并說明風險程度。從上述規定可以看出三點:第一,證監會允許房地產開發企業提取質量保證金并要求披露其核算方法:第二,證監會要求房地產開發企業在財務會計報告的附注中披露的風險僅限于抵押貸款的擔保風險:第三,目前我國會計制度中并沒有針對房地產開發企業質量保證金提取的相關規定。從上市公司披露的實際看,對質量保證金問題基本上未加披露。
三、加強房地產開發企業會計核算的措施 1、優化會計科目的設置
其實房地產開發企業應根據開發項目多少,規模大小及內部管理需要來進行成本核算,比如在企業內部單位不實行獨立核算的情況下,可不單設開發間接費用賬。在成本項目欄內增設管理費用和利息欄,因管理費用和利息是間接費用的主要內容,為簡化核算,還可取消開發成本一級賬,將房屋開發、土地開發、配套設施開發和代建工程開發直接設為一級賬,再按項目分設明細。在實務中,可按核算對象設立成本卡片,連續記載項目從立項至驗收的全部成本費用,作為開發成本明細臺賬,年末只把本年度已竣工結轉項目建案歸檔。另按一級賬戶設立多欄式匯總明細賬,按年節轉。成本卡片分為兩部分,臺頭部分和賬表部分,臺頭列示施工合同的主要內容,如開、竣工日期,施工單位、建筑面積、預計投資及變更情況等。正文部分為通常的多欄式明細賬,連續記載成本開支情況。
2、合理處理借款費用
新頒布的《企業會計準則第17號——借款費用》對此則規定:企業發生的借款費用,可直接歸屬于符合資本化條件的資產的購建或者生產的,應當予以資本化,計入相關資產成本;其他借款費用,應當在發生時根據其發生額確認為費用,計入當期損益。符合資本化條件的資產,是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的固定資產、投資性房地產和存貨等資產。依據此項規定,房地產商品是需要經過較長時間的購建才能達到預定可銷售狀態的存貨,應將其達到預定可銷售狀態之前發生的借款費用,計入開發成本。不僅如此,新準則還擴大了借款費用資本化的范圍,新準則中借款費用資本化的范圍不僅包括為購建或者生產符合資本化條件的資產而借入的專門借款,而且包括為購建或者生產符合資本化條件的資產而占用的一般借款。為此筆者建議對借款費用核算應充分考慮配比原則。借款費用要在減去存款利息或臨時投資帶來的收益后,按實際占用資金計算計入房地產項目成本。先將未完工的且成本累計發生額大于本項目預收款的各房地產項目確定為分攤借款費用的成本對象。
3、完善收入確認
作為房地產進行核算的建筑物和土地使用權,應同時滿足下列條件時予以確認,一是企業能夠取得與該項房地產相關的租金收入或增值收益;二是該項房地產的成本能夠可靠地計量;三是作為房地產的建筑物和土地使用權,應能單獨計量和出售,即該房地產的產權可單獨劃轉和交割。企業還可采用排除法確認投資性房地產;企業用于生產商品、提供勞務或者經營管理而持有的房地產以及房地產開發企業作為存貨的房地產不屬于投資性房地產;企業出租給本企業職工居住的宿舍,即使按照市場價格收取租金,也不屬于投資性房地產;母公司以經營租賃方式向子公司出租房地產,該項房地產應確認為母公司的投資性房地產,但在編制合并財務報表時,作為企業集團的自用房地產。除此之外,企業持有的房地產應作為投資性房地產。
4、提高信息披露含量
一是增加土地儲備量及成本構成的信息。房地產開發成本中土地成本的比例一般占有較大的比重,能否擁有土地儲備以及土地儲備的成本狀況,從一定程度上決定了開發企業未來的發展,故需在財務報告附注中披露土地儲備量及取得成本情況。二是增加分項目現金流量信息的披露。建議以企業每一開發項目為基本單位,披露其在開發經營過程中形成的經營活動現金流量,包括銷售房地產收到的現金、購買工程物資以及支付工資等所支付的現金,以此提高其現金流量信息的有用性。三是重視質量保證金及風險的披露。房地產開發行業的高風險性應在會計信息披露環節得到充分的揭示。
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