股票期權作為股權激勵的一種主要手段，目前已被很多上市公司運用。對于上市公司實施股票期權激勵計劃如何計算個人所得稅的問題，財政部和國家稅務總局先后下發了多個文件進行明確，本文看重對上市公司股票期權所得的會計和稅務處理進行梳理。
股票期權基本概念介紹
根據《企業會計準則第11號——股份支付》及其應用指南的相關規定，1.授予日是指股票期權協議獲得批準的日期。其中“獲得批準”，是指企業與員工就股票期權協議條款和條件已達成一致，該協議獲得股東大會或類似機構的批準。2.可行權日是指可行權條件得到滿足、員工從企業取得股票期權的日期。從授予日到可行權日為行權條件得到滿足的日期，也成為“等待期”或“行權限制期”。3.行權日也稱購買日，是指職工行使權利、獲得股票日期。4.出售日是指股票的持有人將行使期權所取得的股票出售的日期。按照我國法規規定，用于期權激勵的股份支付協議，應在行權日與出售日之間設立禁售期，其在中國有控股上市公司的禁售期不得低于2年。
上市公司股票期權所得的會計處理
股票期權屬于上市公司以權益結算的股份支付。根據《企業會計準則第11號——股份支付》的規定，上市公司對于一份完整、有效的股權激勵計劃應按如下方式進行會計處理：
1.授予日。對于股票期權計劃，企業在授予日不作會計處理。
2.等待期內的每個資產負債表日。對于權益結算的涉及職工的股份支付，應當按照授予日權益工具的公允價值將當期取得的服務計入成本費用和資本公積（其他資本公積），其后的公允價值變動不予確認。
同時，在等待期內每個資產負債表日，企業應當根據最新取得的可行權職工人數變動等后續信息作出最佳估計，修正預計可行權的權益工具數量。在可行權日，最終預計可行權權益工具的數量應當與實際可行權工具的數量一致。
根據上述權益工具的公允價值和預計可行權的權益工具數量，計算截至當期累計應確認的成本費用金額，再減去前期累計已確認金額，作為當期應確認的成本費用金額。
3.可行權日之后。對于權益結算的股份支付，在可行權日之后不再對已確認的成本費用和所有者權益總額進行調整。企業應在行權日根據行權情況，確認股本和股本溢價，同時結轉等待期內確認的資本公積（其他資本公積）。
案例
A公司為一家上市公司，2002年1月1日，公司向其200名管理人員每人授予100股股票期權，這些職員從2002年1月1日起在該公司連續服務3年，即可以4元每股購買100股A公司股票從而獲益。公司估計該期權在授予日的公允價值為15元。
第一年有20名職員離開A公司，A公司估計3年中離開的職員比例將達20％；第二年又有10名職員離開公司，公司將估計的職員離開比例修正為15％；第三年又有15名職員離開。
1.費用和資本公積計算過程見文尾表格
2.賬務處理：
（1）2002年1月1日，授予日不作處理。
（2）2002年12月31日
借：管理費用80000
貸：資本公積——其他資本公積80000。
（3）2003年12月31日
借：管理費用90000
貸：資本公積——其他資本公積90000。
（4）2004年12月31日
借：管理費用62500
貸：資本公積——其他資本公積62500。
（5）2005年12月31日，因為2004年12月31日為可行權日，在可行權日之后不再對已確認的成本費用和所有者權益總額進行調整。因此，2005年12月31日企業不作會計處理。
（6）假設全部155名職員都在2006年12月31日行權，A公司股份面值為1元，2006年12月31日為行權日，企業應在行權日根據行權情況，確認股本和股本溢價，同時結轉等待期內確認的資本公積（其他資本公積）。
借：銀行存款62000
資本公積——其他資本公積232500
貸：股本15500
資本公積——資本溢價279000。
上市公司股票期權所得的稅務處理由于不可公開交易股票期權和可公開交易股票期權的納稅義務發生時間的確認不同，下面按股票期權的幾個交易環節分別說明。
第一，不可公開交易股票期權。
1.授予日。員工此時只是接受企業提出的股票期權計劃并和企業達成一致，并未取得所得，無須納稅。
2.可行權日。員工接受實施股票期權計劃企業授予的股票期權時，除另有規定外，一般不作為應稅所得征稅。
3.行權日。員工行權時，其從企業取得股票的實際購買價（施權價）低于購買日公平市場價（指該股票當日的收盤價）的差額，是因員工在企業的表現和業績情況而取得的與任職、受雇有關的所得，應按“工資、薪金所得”適用的規定計算繳納個人所得稅。對因特殊情況，員工在行權日之前將股票期權轉讓的，以股票期權的轉讓凈收入，作為工資、薪金所得征收個人所得稅。因此，一般情況下，行權日是作為員工取得的不可公開交易股票期權所得的納稅義務發生時間。特殊情況下，如果員工提前轉讓股票期權取得所得，納稅義務發生時間為員工實際轉讓股票期權取得所得的時間。
4.出售日。員工將行權后的股票再轉讓時獲得的高于購買日公平市場價的差額，是因個人在證券二級市場上轉讓股票等有價證券而獲得的所得，應按照“財產轉讓所得”適用的征免規定計算繳納個人所得稅。目前對個人轉讓在我國上海和深圳證券交易所公開發行的股票取得的價差收益暫不征收個人所得稅，對個人轉讓境外上市股票所得按20%的稅率征收個人所得稅。
5.取得股票后利潤分配環節。員工因擁有股權而參與企業稅后利潤分配取得的所得，應按照“利息、股息、紅利所得”適用的規定計算繳納個人所得稅。目前除外籍個人從我國外商投資企業取得的股息、紅利所得以及從發行B股或海外股的中國境內企業取得的股息（紅利）所得暫不征稅外，其他個人投資者從境內上市公司取得的股息、紅利所得，應按50%作為應納稅所得額，按照“利息、股息、紅利所得”項目征收個人所得稅。
第二，可公開交易股票期權。
1.授予日。同樣，對于可公開交易的股票期權，在授予日，員工只是接受企業提出的股票期權計劃并和企業達成一致，并未取得所得，無須納稅。
2.可行權日，員工取得可公開交易的股票期權，屬于員工已實際取得有確定價值的財產，應按授權日股票期權的市場價格，作為員工授權日所在月份的工資、薪金所得，并按《關于個人股票期權所得征收個人所得稅問題的通知》財稅〔2005〕35號文件第四條第（一）項規定計算繳納個人所得稅。如果員工以折價購入方式取得股票期權的，可以授權日股票期權的市場價格扣除折價購入股票期權時實際支付的價款后的余額，作為授權日所在月份的工資、薪金所得。
因此，對于可公開交易的股票期權，“可行權日”即稅法所稱的“授權日”是個人所得稅納稅義務的發生時間。這不同于不可公開交易的股票期權，它是以“行權日”作為個人所得稅納稅義務發生時間的。
4.直接轉讓股票期權環節。員工取得上述可公開交易的股票期權后，轉讓該股票期權所取得的所得，屬于財產轉讓所得，按財稅〔2005〕35號文件第四條第（二）項規定進行稅務處理。
目前，對于個人轉讓的如果是在上海、深圳證券交易所公開交易的股票期權，不征收個人所得稅，轉讓在海外市場上市交易的股票期權，按“財產轉讓所得”項目依20%的稅率征收個人所得稅。
