作者：[高建立 賈圣武 李國紅]
成本會計作為現(xiàn)代企業(yè)會計的一個分支，其出發(fā)點和最終目的是為企業(yè)管理服務，即通過成本核算提供相關的成本信息，最大限度地滿足企業(yè)經營決策及日常管理的需要。我國地域遼闊，各地經濟發(fā)展極不平衡，不同企業(yè)面臨的產品制造技術、市場競爭環(huán)境等差異很大，采用單一的成本核算模式提供的成本信息已不能滿足企業(yè)管理的需要，因此，筆者認為，我國企業(yè)應采用新的成本核算模式。
我國企業(yè)成本核算采取何種模式，是會計界一直在爭論的問題。有人主張仍然采用制造成本法，有人主張采用作業(yè)成本法，雙方各執(zhí)一詞，各有各的理由。筆者認為，采用何種成本核算模式應與一定的經濟環(huán)境相適應，我國企業(yè)的經濟環(huán)境非常復雜，既有制造成本法存在的空間，又有作業(yè)成本法生存的環(huán)境，因此，我國企業(yè)應采取兩種成本核算方法并行的模式，即大型、特大型和高科技企業(yè)采用作業(yè)成本法進行成本核算，中小型企業(yè)采用傳統(tǒng)的制造成本法進行成本核算。下面從幾個方面闡述這種做法的理由。
一、制造技術環(huán)境
我國企業(yè)產品的制造技術環(huán)境差異較大，一方面，一些大型、特大型和高科技企業(yè)在產品開發(fā)、設計及生產各環(huán)節(jié)應用現(xiàn)代制造技術（如計算機輔助設計與輔助制造、數(shù)控機床等），產品生產自動化程度較高，直接從事產品生產的工人數(shù)量銳減，直接人工成本大大降低；直接材料成本由于采用先進制造技術而導致材料采用率極大提高和廢品率極大降低，這些都使得產品的直接材料成本下降；相反間接費用（即制造費用）由于采用大量先進生產設備而導致折舊費、維護費等劇增，同時制造設備的經濟壽命周期因科技進步而相對縮短，這些都導致間接費用在產品成本中所占比例極大提高。據(jù)統(tǒng)計上述企業(yè)的直接費用與間接費用的比例已達到１∶５，甚至高達１∶１０，更為嚴重的是發(fā)生的大量間接費用與通常采用的業(yè)務量分配標準關系越來越小或根本沒有關系。由此可見，采用傳統(tǒng)的制造成本法所計算的產品成本嚴重脫離了產品的實際消耗。作業(yè)成本法改變了間接費用的分配模式，將傳統(tǒng)的間接費用按車間匯集，按生產量標準（例如工時、生產工人工資等）分配改為按作業(yè)成本庫匯集費用，按作業(yè)分配，這種分配方法是與現(xiàn)代制造技術環(huán)境相適應的。所以說作業(yè)成本法能較好地適應這種產品制造環(huán)境，提供準確而可靠的成本信息，滿足經營管理的需要。
另一方面，在國家經濟建設中有一大批中小型企業(yè)的產品制造技術又比較落后，它們普遍采用傳統(tǒng)的生產模式，產品生產工藝簡單、設備落后（有的小企業(yè)甚至采用四五十年前的設備）、產品種類比較少、科技含量低，產品成本構成中直接費用所占比重遠遠大于各項間接費用，在傳統(tǒng)的產品制造技術環(huán)境下，制造成本法提供的產品成本信息基本符合產品的實際消耗。從國內制造技術環(huán)境看，兩種成本核算模式具備各自的生存環(huán)境。
二、產品生產管理方式
廣泛采用現(xiàn)代制造技術的大型、特大型和高科技企業(yè)產品科技含量高，市場競爭能力強，產品在市場上處于主導地位，市場對產品的信息反饋非常及時，企業(yè)可以根據(jù)反饋的信息及時準確地確定產品銷量，根據(jù)銷量確定產量，進而確定產品生產所需的原材料、零部件。配合企業(yè)自動化的物料需求計劃系統(tǒng)和現(xiàn)代化的物料運輸系統(tǒng)，企業(yè)在很大程度上能夠實現(xiàn)“零存貨”。而采用的“零存貨”生產模式決定了企業(yè)每個生產環(huán)節(jié)的在產品（半成品）都必須是合格的，否則轉移到下一生產環(huán)節(jié)便會引起生產秩序的混亂，這種情況下每一環(huán)節(jié)都加強了成本管理，從工藝上講，高級的現(xiàn)代制造技術能夠自動檢測不合格品，一經發(fā)現(xiàn)廢品設備自動停止產品生產，從管理上講，通過對所有生產線上的員工實行責任制管理，每個員工從思想上都樹立了質量意識，全面質量管理成為現(xiàn)實。由于現(xiàn)代制造技術的采用，企業(yè)產品生產實現(xiàn)了單元化，每一個制造單元都可以根據(jù)客戶的需求靈活地生產一些性質、樣式較特殊的產品，由此可以看出大型、特大型企業(yè)和高科技企業(yè)具備了實行作業(yè)成本法所必需的產品生產管理模式，因此作業(yè)成本法適合于大型、特大型和高科技企業(yè)。
對于中小型企業(yè)而言，由于其生產技術落后，產品科技含量低，導致了其產品在市場上處于一種受冷落的地位，產品的需求信息不明朗，企業(yè)無法根據(jù)市場反應得出準確的產品銷售信息，加之產品加工工藝落后，廢品率較高，導致其不可能實現(xiàn)“零存貨”的管理模式，同樣全面質量管理也不可能在中小型企業(yè)真正推行，中小型企業(yè)當前的產品生產管理方式決定了其適宜采用制造成本法進行產品成本核算。
三、成本信息質量對企業(yè)的影響
相對于中小型企業(yè)而言，用制造成本法核算的大型、特大型和高科技企業(yè)的成本信息失真的程度要遠遠高于中小型企業(yè)，在企業(yè)需要根據(jù)成本信息頻繁做出經營決策的情況下（如生產決策、價格決策、產品決策等），失真的成本信息對企業(yè)決策的影響將是致命的。作業(yè)成本法改變間接費用的分配方式，采用作業(yè)標準進行間接費用的分配，計算的產品成本信息更接近于實際消耗。更重要的是作業(yè)成本法不僅僅是一種成本計算方法，其體現(xiàn)的更是一種成本管理思想，即通過增值作業(yè)與不增值作業(yè)的劃分，更有利于企業(yè)消除不增值作業(yè)，減少不必要的資源消耗，因此企業(yè)管理者更傾向于采用作業(yè)成本法提供的成本信息。
由于中小型企業(yè)采用的是傳統(tǒng)的產品制造方式，產品成本中間接費用所占比重遠遠低于直接費用，制造成本法分配間接費用雖然不盡合理，但由于產品成本中間接費用所占比重較小，間接費用分配不合理引起的成本信息失真可以忽略不計，其對決策產生的影響是很小的。反過來講，作業(yè)成本法在進行產品成本核算時，將很多期間費用都計入了產品成本，在中小型企業(yè)有很多期末存貨的情況下，期末存貨必然會占用很多期間費用，這會導致存貨賬面價值脫離其實際價值，反而會導致成本信息失真。因此中小型企業(yè)必須采用制造成本法核算產品成本。
四、財會人員素質
采用作業(yè)成本法核算產品成本，需要把成本按成本性態(tài)重新分類，將成本區(qū)分為短期變動成本、長期變動成本和固定成本；需要確定增值作業(yè)與不增值作業(yè)，進而消除不增值作業(yè)；需要確定成本動因進而分配各項間接費用等。所有這些信息的取得，都要求財會人員必須對管理會計知識有比較透徹的掌握，非常熟悉企業(yè)的經營特點，具備現(xiàn)代企業(yè)管理的相應知識和分析判斷能力，具備熟練的電腦操作技能。可想而知，在中小型企業(yè)財會人員中，這些知識和能力是不易具備的，而大型、特大型和高科技企業(yè)則不然，它們憑借自身的優(yōu)勢，吸引了大量的高素質財會專業(yè)人員，這些人具備了豐富的理論知識和實踐經驗，可以說，高素質的財會人員是大型、特大型企業(yè)和高科技企業(yè)采用作業(yè)成本法的人才保證。?
