摘要:隨著財政管理體制改革步伐的加快,事業單位的預算管理和業務運作發生了深刻變化, 以收付實現制為主的現行事業單位會計報告制度已不能滿足其會計核算、信息披露、績效評價、成本管理等方面的需求。本文在分析現行事業單位財務會計與核算體系的特征和會計報告制度的缺陷的基礎上,設計了事業單位會計報表的架構——資產負債表、事業損益表、在建工程情況表、事業收支現金流量表和事業收支明細表。
關鍵詞:會計報告;事業單位;改革
隨著我國經濟和財政改革的不斷深入,事業單位的預算管理和業務運作發生了深刻的變化。現行事業單位以收付實現制為主、權責發生制為輔的會計制度已不能滿足其會計核算、信息披露、績效評價、成本管理等方面的需求,因此,建立符合現階段我國國情,既滿足預算管理的需要,又完整準確反映事業單位財務狀況的會計報告制度,是我國經濟社會發展賦予會計理論研究和會計制度設計者的重任,也是操作層面人士應當認真思考的命題。
一、現行事業單位財務會計與核算體系的特征
現階段事業單位除完成國家預算計劃、促進社會事業發展以外,其財務會計和核算體系具有以下特征:
1 大部分事業單位除財政撥款外,還有事業性收費和經營性收支業務。
2 事業單位除了完成國家計劃實現社會效益外,還有挖掘潛力為社會多作貢獻的一個側面,從而實現增收節支,改善自身的運營條件和職工待遇,體現資產保值增值和按勞分配的薪酬制度。
3 事業單位雖然不提供物質產品直接生產,但向社會提供精神產品,具有服務性并產生服務價值,如科、教、文、衛等各種事業單位。這些部門在現代經濟社會中占有越來越重要的地位,因為第一產業和第二產業的生產力發展水平越高,對第三產業的智力服務依賴就愈加顯著。
可見,現行事業單位的財務與過去全額預算撥款的事業財務相比已發生了根本性的變化。第一,國家統包辦事業已成為歷史,多主體,多形式辦事業,多渠道籌集發展資金已成為事業發展的趨勢;第二,收入分為預算內、外兩部分和經營收入,而事業支出難以區分預算內、預算外和經營性支出的情況尤顯突出,第三,收付實現制的核算模式已嚴重制約事業單位的會計信息質量,借鑒企業會計核算原則和方法以保障會計信息的真實性已迫在眉睫;第四,以服務為主要內容的事業單位(如國立高等院校、廣播電視、報社、醫院等),經費來源主要系自身的事業性收費,重大建設項目資金不足依賴信貸資金。其會計核算辦法應當較多地運用企業核算辦法,從而保障會計報告對利益相關者的有用性。
二、現行事業單位會計報告制度的缺陷
目前,收付實現制下的事業單位會計報告模式存在的缺陷首先表現為資產負債表的信息不能客觀地、完整地、系統地反映事業單位全部的資產、負債、凈資產的實際情況
1 基本建設會計信息游離于事業會計報表之外,事業會計報表信息不完整。現行事業單位會計制度并不要求基建業務納入事業會計報表,而是執行《國有建設單位會計制度》,向國家有關部門單獨報送報表,導致基本建設項目的會計核算游離于整個單位的會計核算體系之外,事業會計報表反映的信息不夠完整,不利于主管機關和單位領導對基建項目的監督和管理,容易給會計報表閱讀者產生誤解。況且,由于事業單位會計制度不設置“在建工程”科目,基建投入作為“自籌基建支出”列入了當年事業支出(但不增加當年資產),需在竣工交付使用時才同時增加固定資產和固定基金,容易造成當年未完工的基建投入虛減資產、凈資產。假設某校擬整體遷移,新校區建設總投資6億,分3年投入,平均每年投入2億,均利用銀行貸款,今后用老校區的土地置換款和年度結余歸還貸款。遷移前若資產1.5億,負債0.5億,凈資產1億。第一年,貸款2億(借:銀行存款2億,貸:借人款項2億),撥給基建帳戶用于建設2億(借:自籌基建支出2億,貸:銀行存款2億),當年工程未竣工交付使用故不增加固定資產和固定基金。若當年除基建項目之外的事業收支結余為0.5億(借:資產類科目0.5億,貸:事業結余0.5億),則第一年年終的會計報表反映為:總資產2億,負債2.5億,凈資產-0.5億。會計報表的信息失真已初露端倪。第二年,貸款、基建投入、事業結余均與第一年相同,則第二年年終的會計報表反映為:總資產2.5億,負債4.5億,凈資產-2億。會計報表的信息失真進一步加劇,總資產、凈資產被嚴重地低估。第三年,貸款、基建投入、事業結余也與第一年相同。當年工程竣工交付使用,故應當同時增加固定資產和固定基金(借:固定資產6億,貸:固定基金6億),則第三年年終的會計報表反映為:資產9億,負債6.5億,凈資產2.5億。會計報表信息失真到工程竣工才得以糾正。實際情況并不那樣順利,銀行貸款需要人民銀行的貸款證年檢和商業銀行的年度信用審查,若第一年年終的會計報表反映凈資產赤字-0.5億,意味著該校資不抵債,第二年商業銀行憑什么繼續向學校貸款?學校的發展和會計信息因為國家頒布的事業單位會計制度的缺陷,境況非常的被動。而且,由于基本建設的會計報表單獨編制,導致事業會計報表對基建工程投入無以表示,商業銀行也無從審查貸款是否按照指定用途使用。
2 固定資產的核算不能體現資產凈值。現行事業單位會計制度只核算固定資產原值,不計提固定資產折舊。這種核算方式難以反映固定資產的凈值,資產價值在事業報表中有高估的可能。同時,根據稅務機關的規定,凡有經營收入或自收自支的事業單位。稅法規定在每個所得稅納稅季度,可以在稅前抵扣固定資產折舊,但不能在稅前抵扣按事業會計制度計提的修購基金。因此在現行事業會計制度模式下,應納稅所得額的稅前扣除與事業會計制度規定計提修購基金的做法不一致。
3 對外投資的成本法核算引發報表金額不能反映投資的真實價值,且投資不按投資期限分類,不能充分反映資產的可變現程度。現行事業單位會計制度對外投資不論是否實質性控制被投資企業,均采用成本法核算,導致事業單位的對外投資報表金額有可能被低估或高估,對外投資的核算還過于籠統,不區分長、短期投資,無法具體反映各類長、短期投資的價值,因而不能反映對外投資的可變現程度和變現時間,不利于事業單位對投資項目和現金流量的管理,其次,事業會計報表之收入核算不能全面地反映事業單位收入全貌,容易造成資產和收入體外循環,不利于實施會計監督。尤其是非現金交易收入(如長期投資增值)、應收未收的收入等未納入會計核算范圍,因而相應的債權也不被確認,不能及時完整地反映事業營運業績,導致資產負債表和收入支出表的信息不真實,許多對決策有較大影響的信息無法提供給報表閱讀者,從而無法客觀地評價和考核事業單位的財務受托責任。再次,由于現行事業單位會計制度強調收付實現制,事業成本核算沒有很好設計,權責發生制難以運用,不利于事業單位加 強成本管理和收費價格監管。對于事業撥款的效用性,成本信息本是評價體系中一項重要指標,但是,以收付實現制為基礎的事業會計制度的成本核算內容蒼白,尤其是固定資產和無形資產購置的即期全額列支、不要求收入與支出的合理配比、當期受益的費用不予以計提和分攤,從制度上無法保證會計核算能夠提供合理的成本數據,無法為決策、監管、預算、收費政策提供指引,不利于事業單位的成本管理和收費價格的制訂。第四,事業收入與事業支出的核算過于強調收付實現制模式,客觀上有可能引起收支核算的不配比,主觀上容易給事業單位管理當局的人為調節收支帶來便利,會計報表的信息失真或舞弊無法獲得制度的有效制約。 三、事業單位會計報告制度改革構想
預算管理的首選方式是國有事業會計與政府會計編制采用同樣的收付實現制以滿足財政部門數據匯總和財政預決算需要,而完整準確地反映事業單位的財務狀況和業務活動又需要采用權責發生制。事業單位會計要同時滿足這兩個相互矛盾的目標,可以從企業會計準則中得到啟發。
1 企業單位的報表體系的主報表有三份:資產負債表、損益表、現金流量表。其中前二份按照權責發生制編制,后一份以收付實現制編制。事業單位是否也可以照此方法,從而達到既按權責發生制使會計信息真實可信、又滿足國家預算收付實現制的需要。
2 企業現金流量表對于事業單位而言顯得過于籠統,各欄目數據無法滿足國家預算各子目的詳細數據,因而需要增設一份事業收支明細表(編制基礎也是收付實現制)作為現金流量表的補充報表,用以說明現金流量表各欄數據的具體組成情況,并與國家預算各子目相勾稽。
3 基本建設會計信息納入事業會計報表之內,增設在建工程情況表,不再單設基建財務報表,以改變現行的基本建設會計信息游離于事業會計報表之外的做法,報送基建報表以事業會計報表附表的形式出現。事業資產負債表中增設“在建工程”科目,基建投入不再在“自籌基建支出”列支,而是在發生時計入“在建工程”,完工后計入固定資產,不再設置“固定基金”科目。
4 事業單位的日常會計核算采用權責發生制,固定資產計提折舊、無形資產按期攤銷、收入與支出按權責制確認、區分權益性支出和資本性支出,保障資產、負債、凈資產報表數據的客觀性。
5 為了準確地編制二套不同核算基礎的五份報表,事業會計的工作量將會大幅度增加,應當考慮電子計算機軟件篩選數據,用電子計算機識別現金收付業務并單獨存儲數據庫,據以編制事業收支現金流量表、事業收支明細表。
四、結語
在我國統一會計會計制度的框架下,事業單位會計報表可設計成資產負債表、事業損益表、在建工程情況表、事業收支現金流量表和事業收支明細表。前三份報表按照權責發生制原則編制,與企業會計準則相吻合,從而在整體上保障會計信息的可比性、一貫性、客觀性,后二份報表主要為了適應預算管理的需要,以收付實現制為編制基礎。
