摘 要：2006年頒布的新所得稅會計準則全面確立了資產負債表債務法的地位。從準則制定理念的轉變入手，闡述并比較了資產負債表債務法和損益表債務法，分析了我國采用資產負債表法的動因，并對新準則實施中可能遇到的問題提出了自己的看法。
關鍵詞：損益表債務法；資產負債表債務法；會計準則
1 損益表觀向資產負債表觀的轉變
美國財務會計準則委員會（FASB）在1976年公布的《會計報表的概念框架》中，提出了三種不同的會計理念：資產負債表觀（Asset-Liability View）、收入費用觀（Revenue-expense View，也稱損益表觀）和非循環觀（Non-articulate View）。非循環觀認為資產負債表和損益表分別是各自獨立的報表，其數據不需要銜接。顯然，這與目前人們注重這兩個表間勾稽關系的觀念相矛盾，故這種觀念已被人們摒棄?，F在討論較多的是準則制定以資產負債表觀還是損益表觀為導向。
資產負債表觀以資產負債表為重心，是準則制定者在制定規范某類交易或事項的準則時，先規范與此類交易事項產生的資產和負債的確認和計量，然后再根據資產和負債的變化來確認收益。這種觀念是一種全面收益觀，認為企業的收益是凈資產期末比期初的凈增加額，所有者權益的變動（如業主投資、向所有者分配利潤等）不包括在其中。這種收益是企業的實際收益，既考慮交易的影響也考慮非交易因素的影響。損益表觀以損益表為重心，是準則制定者應先考慮與某類交易相關的收入和費用的直接確認和計量，然后再確認資產、負債的變化。這是一種當期收益觀，可以得到有關收益的明細數據。
上世紀20年代開始，公司制盛行，企業所有權和經營權普遍分離，會計的主要目標是向企業所有者提供可考核經營者業績的信息，因此，當期收益的核算是會計核算的主流。1940年，美國著名會計學家W.A.Paton和A.C.Littleton出版了其著作《公司會計準則導論》，該書系統總結了當時的會計實務，完善了當期收益的確認、計量原則和方法，確立了損益表觀的主流地位。后來，隨著公司規模的擴大，股權分散，企業權力向管理層轉移，企業投資者和潛在投資者更關注的是如何買賣股票以期獲得投資收益，因此更重視獲得有助于判斷企業財務狀況和長期贏利能力的會計信息。1978年FASB發布的第1號財務概念公告中，將提供決策有用的信息作為財務報告的主導目標。以此為導向，FASB在第3號概念公告中，從導致未來經濟利益的流入和流出中定義了資產和負債，并定義了全面收益這一會計要素。另外，FASB在第6號概念公告《財務報表的要素》中，首先定義了資產和負債，然后根據資產和負債的變化定義了其他會計要素。這一系列財務概念公告的發布，確立了資產負債表觀的主流地位。特別是安然等一系列會計丑聞曝光后，美國證券交易委員會（SEC）在其針對會計改革的報告中呼吁FASB在制定準則時，應以資產負債表觀代替收入費用觀。FASB在答復SEC的報告中，表示同意SEC的觀點，并打算在其準則制定項目上，繼續采用資產負債表觀。
2 損益表債務法和資產負債表債務法的比較
（1）損益表債務法和資產負債表債務法的涵義。
損益表債務法以損益表中的收入和費用為基點，注重稅前會計利潤與應納稅所得額間的時間性差異，并將時間性差異對未來所得稅的影響看作是對本期所得稅費用的調整。時間性差異是指由于收入或費用在會計上確認的時間與稅法規定申報的期間不一致而產生的納稅差異，在一個會計期間形成并可在未來一個或幾個期間轉回。
資產負債表債務法是從暫時性差異產生的本質出發，分析暫時性差異產生的原因及其對期末資產負債的影響的方法。暫時性差異是指一項資產或負債的賬面價值與計稅基礎之間的差額。一項資產或負債的計稅基礎是指在計稅時，應歸屬該項資產或負債的金額。資產負債表法注重每一會計期間確認和計量業已發生的交易和事項所引發的未來所得稅的流入或流出給企業造成的影響，并將這一影響卻認為資產或負債。
（2）損益表債務法和資產負債表債務法的比較。
資產負債表法和損益表法作為債務法的兩種形式，理論基礎是相同的，都是業主權益理論，將所得稅視為一項費用，并都確認時間性差異對所得稅的影響，而且在稅率變動時，都采用追溯調整法調整所得稅的金額，計算結果一般是相同的。另外，二者還有著細致的差異：
?、贀p益表債務法只注重時間性差異，強調差異的形成和轉回；資產負債表債務法注重暫時性差異，強調差異的內容，且涵蓋的范圍更廣，不僅包括了時間性差異，還包括非時間性差異。
?、趽p益表債務法側重損益表，從“收入/費用”角度定義收益，強調收入和費用的配比，注重收入和費用在會計和稅法中確認的差異；資產負債表債務法側重資產負債表，從“資產/負債”角度定義收益，通過計算暫時性差異，全面確認遞延所得稅資產或負債，將每一個會計期間遞延所得稅資產或負債余額的變化確認為收益，強調全面收益的概念。
?、蹞p益表債務法下，設置“遞延稅款”來核算時間性差異，即核算會計和稅法在確認收入和費用方面的差額，因此該賬戶反映的是遞延所得稅資產或負債在本期的發生額；資產負債表債務法下，設置了“遞延所得稅資產” 和“遞延所得稅負債”來核算暫時性差異，即核算資產或負債的賬面價值與計稅基礎間的差額，所以這兩個賬戶反映的都是資產和負債的賬面價值。
④二者對“所得稅費用”的分析程序不同。損益表債務法下，先計算出所得稅費用，再根據應納稅所得額算出當期應繳納的所得稅，根據二者差異倒擠出遞延所得稅資產或負債，即遞延稅款。故，本期所得稅費用=本期應交所得稅±本期發生的時間性差異所產生的遞延所得稅負債（或資產）±本期轉回的前期確認的遞延所得稅資產（或負債）+本期由于稅率變動或開征新稅調減的遞延所得稅資產或調增的遞延所得稅負債-本期由于稅率變動或開征新稅調增的遞延所得稅資產或調減的遞延所得稅負債；在資產負債表債務法下，要核定每期各資產負債項目的暫時性差異，確認和計量遞延所得稅資產和負債，并以本期應交所得稅和期間內遞延所得稅資產和負債的變化倒擠出所得稅費用。故，本期所得稅費用=本期應交所得稅+（期初遞延所得稅負債-期末遞延所得稅負債）-（期初遞延所得稅資產-期末遞延所得稅資產）。
3 我國采用資產負債表債務法的動因分析
（1）順應國際潮流，與國際會計接軌。在我國，盡管會計準則已經過十多年的發展，與國際會計準則的協調取得了重大進展，但是，在所得稅會計處理方法上仍與國際慣例有很大差別。一份對滬、深兩市各300多家上市公司的調查數據顯示（張榆、鄢濤，2001），在所得稅會計處理方法選取方面，選用應付稅款法的各占88.36%和87.53%；選用遞延法的各占0.46%和0.24%；選用債務法（損益表債務法）的各占0.60%和0.96%。可見，我國大多數企業仍采用應付稅款法，而國際會計準則和美、英等國家會計準則都早已禁止采用此法。國際會計準則12號和美國財務會計準則109號都選擇了資產負債表債務法，這與國際會計準則和美國會計準則的會計報表的概念基礎是一致的。
?。?）資產負債表債務法更能提供決策有用的信息。應付稅款法不確認時間性差異對所得稅的影響，所得稅的確認和計量完全遵照稅法，不符合權責發生制原則和配比原則，影響了會計信息的公允性。遞延法下，遞延所得稅余額只是調整的累計影響額并不具有應收應付的性質，也不符合資產和負債的定義，無法反映有關經濟業務的實際納稅影響。損益表債務法只注重時間性差異，而隨著我國國企改革的深入和新會計準則的實施，關于企業兼并或重組、資產減值、企業合并或分立等經濟現象所產生的非時間性差異的暫時性差異將逐漸增多，損益表債務法已無法反映和處理這些差異。而資產負債表債務法，是從期間內資產和負債的變化入手，注重對暫時性差異的處理和披露，因而能更好的反映和處理這些差異。同時，在該法下由于暫時性差異是資產或負債的賬面價值與其稅基間的差額，因而遞延所得稅資產和負債反映的是資產和負債的賬面價值，這有助于報表使用者據此對企業未來的財務狀況和未來現金流量做出恰當的判斷。
（3）統一采用資產負債表債務法，可增強會計信息的可比性。由于目前我國會計規范中，沒有明確指出企業應選用哪一種處理方法，只是說明可在應付稅款法、遞延法和損益表債務法中任選一種，因而造成了企業間會計信息缺乏可比性。現在規定采用統一的資產負債表債務法，不僅規范了國內企業處理方法的選擇，增強了會計信息可比性，還順應了國際會計理念，增強了與國外所得稅會計信息的可比性。
雖然，資產負債表債務法已在我國會計法規中確立了獨一無二的地位，但是在實務中，若要順利的得以貫徹尚需時日。主要是兩個方面的問題：①會計理念的轉變不易。我國資本市場監管部門、分散的廣大中小投機型股東歷來十分重視企業利潤的多寡，而且對管理層業績的考核和評價也主要以利潤指標為主。這種理念下，信息使用者必然更多的是關注企業的利潤表和當期利潤。這與資產負債表債務法的理念相沖突。同時，目前我國大多數企業還在采用應付稅款法，要直接過渡到資產負債表債務法，企業難以理解和接受。②目前我國會計實務人員素質較低，具有高學歷、高職稱的人員所占比例還不大，而資產負債表債務法的理解和應用均需要較高的理論知識水平。在蓋地教授主持的財政部課題“所得稅會計研究”的問卷調查中，僅有29.1%的調查對象認為所得稅會計處理方法應統一為資產負債表債務法?？梢?，該方法在會計人員中的支持率并不高，在具體實施過程中需要加強對會計人員的培訓，否則會遭到抵觸。因此,有了較完善的會計準則只是第一步,更重要的是如何將該準則順利的貫徹執行下去,這是我們會計人今后將面臨的一個仍要繼續探討的問題。
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