摘 要：構建和諧內部審計環境是國有企業改革進程的一項迫切任務，要從統一對內部審計的認識、完善法人治理架構、維護審計獨立性、加大增值性審計力度、設置合理的組織和人員結構等方面著手構建和諧內部審計環境。
關鍵詞：國有企業;內部審計環境;和諧
1 構建和諧內部審計環境的迫切性
國際內部審計師協會前主席安東尼．瑞德里曾指出：“我們（內部審計）是改善公司管理水平的力量。我們的業務與其他管理組織相比正逐日增加。如果能繼續保持這種勢頭，我們將成為下一世紀的職業”，否則“下世紀將沒有我們的位置”。這不但說明內部審計的前景是美好的，但同時也指出，內部審計要立足于21世紀，就必須更新觀念，順應社會發展的潮流，從傳統的財務審計向管理審計發展。
自從我國加入世界貿易組織，作為具有中國特色社會主義市場經濟一分子的國有企業已經面臨著殘酷的市場競爭，這種競爭來自國內的民營企業、中外合資合作企業和外國企業，國有企業必須適應經濟大環境的影響和優勝劣汰的原則，建立現代企業制度，完善公司治理機制，才能有立足和發展之地。在市場經濟的條件下，國有企業面臨著變幻莫測的市場風險，也迫切需要建立一套有效的監控體系，以保證資金安全、資產高效運行。內部審計作為企業自我約束機制的重要組成部分，是保障企業依法經營、規范管理、健康發展的重要手段，自然成為國有企業關鍵的職能部門，營造和諧的內部審計環境也凸顯其重要性。
然而，前幾年大部分國有企業的內部審計走進了一些誤區，不協調的審計環境導致內部審計部門處于比較尷尬的位置，許多審計人員提出“不知何去何從”的疑慮，具體表現在以下方面：
?。?）內部審計與公司治理機制不協調。內部審計沒有與公司治理相結合，未能成為企業內部控制制度的有機部分。部分國有企業的內部審計將主要精力用于財務數據的真實性、合法性的查證和生產經營的監督，而管理審計、效益審計尚未得到廣泛的開展。
?。?）內部審計與領導不協調。有的審計人員未正確認識自己的位置，認為審計監督是“監督領導”，處處與領導唱對臺戲。結果導致領導層更加不重視審計，為了應對上級檢查而設置的審計部門形同虛設。
?。?）內部審計與財務不協調。舊的觀念認為審計就是對財務工作進行審查，再加上審計與財務溝通的方式存在問題——往往溝通的方式是審計報告，“審計就是給財務找麻煩”的誤解導致了審計與財務產生對立的局面。
?。?）審計人員與現代化發展形式不協調。有的審計人員墨守成規，對法律、管理、計算機等知識沒有及時更新。在手工帳的年代，審計的主要工作是花費大量的時間來進行對帳，帳帳核對，帳表核對。然而在電算化的條件下，財務電算化對審計提出新的要求，審計的重點不是對帳對表，而是對電算化的內部控制進行審核，然而不懂或不熟練操作計算機的審計人員無從下手對電子帳進行審核，更別說審核電算化控制制度或操作審計軟件開展工作。
2 統一對內部審計的認識，夯實和諧內部審計環境的基礎
思想認識是關鍵的環境要素，要營造和諧內部審計環境，首先要打牢思想基礎。統一思想是和諧的前提和基礎，相反，不一致的認識必然引起行為的沖突，結果是環境的分裂。所以統一對內部審計的認識觀念是營造和諧內部審計環境的基礎，是做好內部審計工作的前提。
?。?）植入法制觀念。國家《審計法》和《審計署關于內部審計工作的規定》等一系列法規的出臺，不但為內部審計工作提供依據和支持，也為內部審計工作營造了良好的外部環境。國有企業內部審計機構應抓住這有利的契機，做好法律的宣傳工作，讓法律深入民心，為審計工作鋪展打牢基礎。
（2）內部審計在公司治理結構的新定位。國際內部審計協會2004年修訂的《內部審計實務標準——專業實務框架》（以下簡稱《實務標準》）指出內部審計是 “一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營。它通過應用系統的、規范的方法，評價并改善風險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現其目標?！崩罱鹑A審計長在中國內部審計協會第五次會員代表大會上指出，內部審計的定位是 “管理＋效益”，這與國際的聲音是一致的。
?。?）內部審計人員要擺正自己的位置。①提高服務的意識，為企業的發展出謀獻策，為管理層排憂解難，為群眾貼心服務。②對審計監督的重新認識，不是“監督領導”，而是幫助領導有效履行其職責，協助領導進行監督，監督的著眼點放在促進部門和單位加強管理、加強內部控制和提高經濟效益上。③妥善處理與財務的關系，與財務成為互相支持、互相協助的兄弟部門。現代企業制度也給予財務人員內部控制制度執行者和監督者的身份，而審計作為制度監督的再監督，應該支持會計把好第一道關，協助財務更好完成監督工作。
3 完善法人治理架構，構建和諧內部審計環境的框架
法人治理架構是一種制度安排，是企業按現代管理的要求而建立的內部控制機制，是決策機制、執行機制和監督機制的有機組合，所以法人治理架構是內部審計環境的框架。如果一個企業中法人治理架構不健全，內部控制制度必是一紙空文，內部審計也流于形式，所以，完善法人治理架構是建設和諧審計環境的重要內容。
?。?）建立內部控制制度，完善內部控制機制。內部控制是法人治理的關鍵環節，有效的內部控制制度對企業的生存和發展至關重要，是企業經營目標達成的根本保障，正如COSO報告 中所指出 “內部控制制度為了基礎的經營目標而存在，它與企業的經營活動融為一體”。 內部審計應參與內部控制制度的建設全過程，不但作為內部控制制度的構建者，作為制度執行的監督者，還要成為制度的修補者。因為內部控制不是一堆堆的手冊、文件和制度的簡單組合，實際上它貫穿企業經營的全過程，是一個動態的過程，因此內部審計也應貫穿整個生產經營全過程，通過審核和評價，檢查內部控制的效率與效果，分析經營管理過程中的偏差和失誤，并及時向領導層反饋，指出內部控制制度的缺陷和管理的漏洞，找出問題產生的原因，提出更改建議，從而提高內部控制的效率，起到控制消耗、減少浪費、降低成本的作用。
?。?）完善內部審計機制。1992年英國著名的卡德伯利報告(Cadbury Report，1992) 認為內部審計是外部審計的補充，建立內部審計機構、對關鍵控制和程序進行監督是良好公司實務的組成部分。內部審計代表管理層對任何有舞弊可疑性的行為執行調查，這種日常監督也是公司內部控制整體中的一部分，它有利于保持內部控制系統的有效性。所以，內部審計作為內部控制的再控制、法人治理機制的監督環節，是企業加強管理、抵御風險的重要手段和提高市場競爭力的主要砝碼，應從制度上確立和保證其實施。
?。?）建立信息與溝通平臺。和諧環境的一個基本要求是溝通渠道通暢。審計情況報告會是審計與領導層溝通的直接通道；審計業務研討班是審計同行間相互聯系相互學習的機會；每項任務開展前的審計公告，是接收群眾意見的平臺。這些方式，都是內部審計縮短與周圍人員距離、創造和諧氛圍的有效工具。
?。?）合理利用內部控制自我評估工具。自我評估是企業人人都參與內部控制的方式，改變以前僅僅由內部審計對控制進行獨立驗證的方式，通過設計、規劃和運行內部控制自我評估程序，將運行和維持內部控制的主要責任賦予公司管理層，同時使員工和內部審計與管理層一道承擔對內部控制評估的責任。在對內部控制進行自我評估時，考慮的因素包括重要風險、企業對這些商業風險和外部環境變化的反應能力、管理層對內部控制系統和風險持續監督的范圍和質量、內部審計功能、監督結果與管理層交流的程度和頻率、重大控制失敗或弱點、公司公開報告程序的有效性等。
4 維護審計獨立性，鞏固和諧內部審計環境的核心
國有企業的內部審計是否需要獨立性，不少人產生這樣的疑問。答案是肯定的，正如英國學者埃米爾·沃爾夫所說的：“審計的概念和獨立性的概念，是一枚硬幣的正反兩面?！币驗楠毩⑿允菍徲嫷幕咎卣?，是審計的靈魂，失去獨立性，審計也失去了生命力?！秾崉諛藴省分赋觯骸皟炔繉徲嬍且豁棯毩ⅰ⒖陀^的確認和咨詢活動”，在我國，《審計署關于內部審計工作的規定》也明確指出內部審計行使獨立監督和評價的職能。獨立性是內部審計工作的必要條件，內部審計人員只有具備應有的獨立性，才能正確地實施審計，才能作出公正的、不偏不倚的鑒定和評價，才能樹立起內審部門客觀、公正的形象。
但是，因為內審機構作為國有企業的一個職能部門，其工作范圍是由企業領導決定的。如何做到既保持其獨立性又維持和諧的審計環境呢？筆者認為，這需要管理層和內部審計人員雙方的共同努力，對前者而言是給予重視和支持，對后者而言是保持客觀公正。
4.1 保持組織上的獨立
內部審計的獨立性是一個相對的概念，強調的是在組織結構中要給內部審計提供一個良好的工作環境，①領導層給予足夠的支持，給內部審計配置良好的組織條件，保證他們獨立地開展工作；②內部審計機構直接對國有企業的最高領導層或最高監督層負責，不受其他職能部門的干擾。
4.2 保持精神上的獨立
美國審計準則委員會在公認審計準則（ＧＡＡＳ）第2條規定；“在與委派任務有關的一切事項上，審計人員必須保持精神態度上的獨立性”，這才能保證審計活動獨立完成，不受其他影響。此要求不但適用于外部審計，對內部審計同樣適用。內部審計人員在執行審計任務時，必須在精神上保持獨立，在道德上保持正直，對有關審計事項的判斷和決定不屈從于他人的意志，不受他人的干擾，對審計結果不作重要的質量妥協，保持客觀性和職業操守。
5 加大增值型審計力度，豐富和諧內部審計環境的內涵
要創造和諧的工作環境，主要還得靠內部審計自身的努力，通過吸收國際的先進理念和成功做法，不斷豐富內部審計的內涵，為企業創造更多的附加價值。1999年英格蘭和威爾士特許會計師協會(ICAEW) 組成的以尼格爾·特恩布爾(Nigel Turnbull)為主席的十人工作小組公布了《內部控制：綜合準則董事指南》提出內部審計師要發揮“確證和建議”作用，這賦予內部審計更多的內涵，也推動了英國內部審計職業角色的轉變。同年國際內部審計師協會(IIA)也將內部審計定位成增值性審計。
以前國有企業的內部審計主要是以財務賬本為基礎的審計，主要依靠事后的查錯糾弊，審計評價的視線也僅停留在財務事項，無法達到標本兼治的效果。所以必須突破傳統的思維和工作方式，對傳統的以查錯糾弊為目標、以財務帳本為基礎的事后監督審計模式進行提升和轉型，使審計工作方式轉向以內部控制評價和風險評估為目標、以控制制度為基礎的事前、事中全過程參與的監督與服務，實現由被動防御向積極控制轉變，由手工操作為主向利用計算機、網絡信息技術為主的轉變。
在新的歷史使命下，增值型審計必須把握以下工作要點：
(1)以化解企業財務風險與經營風險為重點?，F代管理理論認為，管理重心在經營，經營重心在決策。國有企業在市場競爭中面臨新的挑戰，自主創新能力低、市場經驗不豐富、產品沒有適應社會需求等都是他們所面對的風險點，內部審計要及時指出現實風險和潛在風險，積極向管理層提供化解風險的建議和決策依據，充分發揮前哨作用和警示作用。
（2）以整合企業資產為重點。資產質量低下，陳舊資產、不良資產有相當的比例；資產結構不合理，生產性資產所占比例太少，這些都是國有企業的通病。作為國有資產監督部門的內部審計機構應該在加強資產管理、優化資產結構、促進資產保值增值方面發揮整合、促進作用。
?。?）強化成本管理為重點。成本意識不強、成本管理較為薄弱、損失浪費嚴重也是國有企業普遍存在的現象，因此，內部審計應該對生產經營各環節的運營成本比較分析，關注成本居高不下的環節，以財務控制為切入點，找出問題產生的原因和對策，幫助相關部門提高運營效率、控制消耗、減少浪費。
?。?）以完善內部控制制度為重點。稽查、評價內部控制制度是否完善，審查企業內部各組織機構執行指定職能的效率和效果，并向企業管理層提供完善內部控制和糾正錯弊的建議，協助各部門有效履行管理職責，促進內部控制體系的健全和完善。
有為才有位。內部審計不但在查錯糾弊、維護財經紀律、維護國有資產保值增值方面發揮“警察”的作用，更在完善管理、強化內部控制、加強風險管理上發揮“謀士”的作用，為企業的發展提供增值型的服務，才能體現內部審計的價值，才能得到領導的認可和群眾的尊重，為工作的進一步開展提供條件。
6 設置合理的組織和人員結構，創造和諧內部審計環境的條件
組織位置和人員配置是基本的環境因素之一，內部審計機構的組織位置和人員配置反映其獨立程度，也反映其在企業的社會地位，直接影響審計職能的發揮。前已述，獨立性是審計的生命力所在，但單純強調獨立性而不考慮成本因素是不現實的，企業經營的目標是追求企業利潤最大化，不可能花費巨額的人力物力來開展內審工作。要達到其中的和諧，必須根據成本效益原則，合理調配和利用企業的資源，在審計成本與審計效益最大化中尋找一個最佳結合點。
6.1 組織位置
目前國有企業內部審計的設置主要有四種模式，①獨立設置審計處，直接對企業的最高層負責，此模式審計的獨立性最強，但成本較高；②審計部門與黨委辦公室結合，直接對黨委負責，此模式審計的獨立性較強，但審計與黨辦分工不同，職能不同，合作共事的效率不高、效果不明顯；③財務部下設審計科，此模式審計獨立性最低，不利于審計職能的發揮。④審計與紀檢監察結合，隸屬于紀律檢查委員會領導。此模式既維護審計獨立性，又節約成本。
第四種模式——審計與紀檢監察，更加切合中國文化，是個值得探討的方式。追溯我國幾千年審計史，審計常常是與紀檢監察結合在一起的，孫中山先生的五權憲法，審計也在監察院里面。實踐也證明，許多國有企業的內審機構與紀檢監察結合在一起效果也很好。首先，作為國有資產法定監督位置的紀律檢查委員會，在國有企業機構中代表國家行使監督的職能，在保障國有機構的廉潔和國有資產的完整安全方面與審計有著共同的目標，且在內部控制體系中處于核心的位置。把紀律檢查委員會作為審計堅實的后盾，不但有利于審計工作的開展，也有利于審計意見的執行；其次，審計與紀檢監察工作性質相近，均具有監督職能，紀檢監察信息靈通，審計有專門的技術，為紀檢監察提供可靠的證據，工作互補。
6.2 人員配置
審計的新定位、新的歷史使命要求內部審計涉及到生產經營的方方面面，為了完成任務需要各種各樣的人才，如財務人員、資產評估師、工程造價師、計算機專業人才等、但企業不可能給內審機構配置較多人員，這不符合成本效益原則。如何達成這其中的協調呢？
（1）為審計機構配置復合型專業人才，要求審計人員不但熟練掌握財務與審計、計算機、法律法規等方面知識，而且要具備企業管理、社會科學、調查科學、公共關系等復合型知識。也具有敏銳洞察力、清晰邏輯思維能力及熟練的溝通能力，能夠擔當審計任務的重擔。
?。?）充分調配企業的人力資源。取得領導的支持，調配利益不相關的人員來支援審計隊伍；取得相關專家的幫助來共同完成一些難度較大的任務，尤其是超出審計能力范圍的任務，這也是化解審計風險的需要；取得相關人員，尤其是財務人員的配合，因為他們熟悉業務流程，這是縮短審計時間、提高審計效率的捷徑。
?。?）做好工作計劃、合理安排工作。每項任務開展前先明確具體的審計目標；針對具體目標制訂審計方案，合理調配人員，科學安排時間，甚至對每一項工作都做詳細的布置；運用運籌學的知識，合理安排每一項審計工作，在相同資料盡可能一次提取所需要信息，不重復工作。
參考文獻
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