重慶工學院 李孝林
一些論著將歐美發達國家的會計規范一律稱作會計準則，甚至說：“目前世界各國都選擇了以統一準則來規范企業財務信息揭示的方式。”這種說法是不夠準確的。會計工作規范形式主要有：經濟立法、會計準則。會計制度、職業道德等。由于社會環境和歷史傳統的差異，經濟立法與職業道德的普遍采用，許多國家對會計準則、會計制度的作法不一。
一、會計準則、會計制成的異同
會計制度有廣義、狹義之分。廣義的合計制度指國家統一的會計制度，包括國務院財政部門依據《會計法》制定的關于會計核算、會計監督、會計機構和會計人員以及會計工作管理的準則。制度、辦法等。會計準則是其組成部分。人們常說的會計制度是指狹義而言，僅為會計核算制度，包括會計科目表及使用說明、會計報表格式及編制說明以及分錄舉例等，這都是基層會計人員急需的會計基礎工作規范和會計事務處理指南，集中成冊，便于使用。會計準則一般按會計對象要素或經濟業務的特點、會計報表的種類分別制定，接近財務會計學的確認、計量與報告部分。會計準則中一般不涉及會計科目和會計分錄列示。會計制度和會計準則作為會計規范形式，關鍵在于確認、計量、報告的標準、方式和內容是否適應本國的社會和經濟環境，是否趨同國際慣例和便于國際交流。本文所說會計制度，除特別說明的以外，均指狹義的會計制度。
二、會計制度規范
法國采用統一的會計方案，主要內容包括：①全國統一的會計科目、分類、編號；②對術語的定義和解釋；③分錄格式和賬戶內容；④會計計量原則；⑤財務報表格式；⑤成本計算方法；⑥財務報表注釋。該方案與我們常說的會計制度近似，屬于會計制度而不屬于會計準則。這個方案的節略制度適用于小型企業，基本制度適用于大中型企業，高級制度則是為了促進管理會計的發展。會計教科書均以該方案為基礎；年度納稅申報的要求亦然。這個方案還用于中央和地方的政府會計，并用于編制詳細的全國統計數字。每個行業也都有各自的會計方案（即專業方案）。制定上述會計制度的目標是：①提供較為精確的會計資料，以便促進更合理的國家經濟政策和財政政策的制定；②協助消滅財政收支不平衡；③向公眾報告國民財富的真實分配，盡量減少社會的誤解；④提供研究市場動向的資料；⑤促進健康的競爭；⑥對發展公平的稅制有所幫助；⑦向股票持有者、貨物供應者和銀行家提供一個更為滿意地檢驗他們判斷的機會；⑧有助于政府當局進行控制（管理）方面的檢查；⑨對財務成果提供一個清晰而果斷的看法；⑩允許分析和比較制造成本。
法國是實行有計劃資本主義市場經濟，市場調節與國家計劃指導相結合。法國強調會計為宏觀經濟服務。會計標準化是法、德兩國會計的共同特色。較之美國的會計準則，它更具統一性、系統性和權威性，不像美國會計準則那樣眾多、分散，不便掌握。
前蘇聯系用會計制度規范。俄羅斯繼承前蘇聯的作法，繼續采用會計制度規范，按照市場經濟的要求和國際慣例，對會計科目和會計報表進行了修訂。
由于各行業的經濟業務往往各有特點，行業協會的重要工作之一就是由會計專家為本行業各企業設計會計制度。會計師事務所也為企業提供會計制度設計服務。會計制度是一般企業會計工作的直接規范。
會計制度的制定可分為三類：一類是由國家主管行政機構制定全國統一會計制度，屬于行政法規，如我國、法國和俄羅斯；第二類是體現行業特點的行業會計制度，由行業主管部門或由行業協會制定；第三類是企業會計制度由企業自行制定或委托會計師事務所代為制定。行業會計制度和企業會計制度也流行于采用會計準則規范或采用法律規范的國家。
采用統一會計制度的國家，大多以宏觀經濟為基礎，會計不僅受法律和稅收的影響，還受政府對市場經濟干預的影響。這些國家的會計制度只是大體相似，仍有很大差異。
三、會計準則規范
美國、英國都是競爭性自由市場經濟體制國家，均屬普通法系。在資源配置中，政府力量較弱。股份有限公司是美國經濟的基礎。證券市場發達，成為上市公司的主要籌資渠道。根據《證券法》和《證券交易法》，由美國國會授權成立的行政機構“證券交易委員會（SEC）”是既負責監督證券市場，又負責制定有關股份有限責任公司的全國統一會計規則的法定機構。它把制訂會計準則的權力委托給力量強大的會計職業界的代表組織，自己仍然保留對會計準則制訂的監督權和否決權。會計目標主要是為投資者服務。
20世紀30年代初，世界性的經濟危機爆發，會計信息失真被認為是重要原因之一。為了克服會計處理的隨意性，美國會計師協會于1932年9月首先提出“會計五原則”，并于1936年成立會計程序委員會，其任務是制定和發布有關會計原則和會計程序的通告。1959年改組為會計原則委員會（APB），1973年又改組為財務會計準則委員會（FASB）。這些組織先后發表的公報。意見書、說明、公告、解釋等等，大都屬于“公認會計準則”。眾多的會計準則雖不具有法律地位，卻有很高的權威性。基于制定的會計準則自相矛盾的教訓，FASB還制定了財務會計概念結構，用以評價和指導會計準則的制定。只有少數美國公司（指上市公司）向證券交易委員會注冊，且必須遵循委員會的會計和審計規則。美國對其他公司并無強制性的審計或公布財務報表的要求。所以，美國的會計準則是用以規范上市公司財務會計工作的。
英國是老牌的資本主義市場經濟國家，經濟立法比較完善。第二次世界大戰以前，會計實務由法律支配，會計人員進行職業判斷。會計模式主要服從于較早建立的《公司法》（1948年，其后曾多次修訂）。第一個《公司法》提出財務報表必須符合“真實和公允”的觀點，這不僅是英國會計模式的指導思想，而且是其特色O1942年，英格蘭和威爾士特許會計師協會開始發布《會計原則建議書》，到1964年共發布29項，乃是最佳會計實務的說明，但不具有強制性。1976年，會計準則委員會（ASC）成立，鑒于《公司法》對會計的規范不夠具體，以及建立強制性會計準則的呼聲，ASC陸續頒布具有強制性的《標準會計慣例公告》（SSAP，或澤《標準會計實務說明書》）25項。1990年，ASC改組為會計準則理事會（ASB），已發布《財務報告準則》（FAS）15項。1997年還制定出適用于小型企業的財務報告準則。看來，英國會計規范的主要特色，一是以《公司法》為依據，以真實與公允為指導思想，建立具有強制性的會計準則；二是英國會計準則起步晚于美國，從而可以借鑒美國的經驗，克服其在發展過程中存在的數量眾多、不便于掌握的缺點，形成數量較少的、系統的會計準則；三是小型企業采用簡易的會計準則。
國際會計準則委員會（IASC）也許是最重要和最成功的民間協調組織。IASC《關于編制和提供財務報表的框架》，其地位和作用與美國的“財務會計概念結構”相似，但不像美國那樣采用很長的公告，而是只用一個條文式的文件，簡明扼要，便于掌握，已為我國會計基本準則所借鑒。IASC已發布準則41項，與證券委員會國際組織協議，在《國際會計準則》基礎上制定核心國際會計準則，將成為跨國上市的證券公司應當遵循的會計準則。日本會計準則制定機關是大藏省的企業會計審議會。它發表了很多會計準則和意見書，如《企業會計原則》（1982）及其注釋、《合并財務報表準則》（1975）及其注釋、《外幣交易會計處理準則》（1979）及其注釋、《成本計算準則》（1962）等。
會計準則規范的制定主體可分為兩類：一是由民間有權威的會計職業組織制定并頒布，其條件是有強大的會計職業界，美國、英國都是這樣；二是由全國性的行政機構頒布，使會計準則具有法規性質因而更具有權威性，我國和日本正是這樣。
四、法律規范
許多國家都通過有關經濟法律對會計準則、會計制度以及會計工作進行規范。有的國家通過經濟法規直接規范會計工作，德國是典型。
德國實行社會市場經濟，憲法規定社會原則（政府干預經濟）和自由原則（市場經濟是立法前提），既擯棄老式的自由競爭，又反對國家統制經濟。政府干預經濟是德國和法國的歷史傳統。兩國均屬大陸法系，成文法法典化，經濟政策法制化，商法、公司法、稅法詳細具體，如現行的公司法，法國為509條，德國為410條，英國只有213條。兩國證券市場大大弱于美英，籌資主要靠銀行貸款，德國多數企業監事會有起主導作用的銀行代表。兩國會計均實行稅法導向，財務會計面向納稅要求，幾乎沒有差異。有關法律對會計有嚴格規范。
德國有秩序的簿籍原則，散見于商法、公司法和稅法之中，既沒有美國、英國系統而眾多的會計準則，也不像法國那樣采用統一會計方案（制度）。會計目標強調保護債權人權益。可見，德國直接以法律規范會計工作，權威性最高。但是，法律規范再細，也不可能像會計準則、會計制度那樣細，必然要求會計人員有很高的業務水平。
日本企業會計制度，主要是由商法、證券交易法和法人稅法這三個法令形成。這種以商法為中心，三個法令密切聯系的日本會計制度，往往被稱為三法體制。
不同的會計規范都有其產生的社會環境、歷史背景和適用范圍。誠如《比較國際會計》所說，制定會計準則的背景是寬松的公司法、大型的證券交易所、分散的所有權以及規模巨大、訓練有素的審計師團體。根本沒有跡象表明，英國的會計要比德國的會計更適合于大多數德國公司！像法國會計方案那樣的標準化制度倒頗有可能比英國的會計準則規范更適用于那些幾乎不存在股份上市交易的公司、精明的股東或素質極高的會計師等條件的發展中國家.
