作者：[陳煦江]
環(huán)境會計是２０世紀９０年代以來受綠色理念的影響、在西方會計界興起的新興會計。目前，美國、挪威、日本等發(fā)達國家已在環(huán)境會計的理論研究與實務應用方面取得較大進展，對外編報環(huán)境會計報告已成為企業(yè)一種時尚。聯(lián)合國也于１９９９年研討并通過了《環(huán)境會計和報告的立場公告》，初步形成了較為系統(tǒng)的國際環(huán)境會計與報告指南，旨在倡導各國推行環(huán)境會計，以保護和改善生態(tài)環(huán)境，實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。相比之下，我國環(huán)境會計的理論研究滯后，實務應用更是進展緩慢，這就需要找出其中存在的問題，積極采取有效措施。
一、環(huán)境會計產(chǎn)生的背景與動因
二戰(zhàn)之后，西方國家為盡快重建經(jīng)濟、實現(xiàn)工業(yè)化，一味片面追求高速的經(jīng)濟增長，大力推崇“煙囪產(chǎn)業(yè)”。盡管工業(yè)化取得了明顯的成效，但也付出了慘重的代價：人口的劇增與自然資源的過度消耗，造成了能源緊張、自然災害頻繁發(fā)生、環(huán)境污染日趨嚴重等惡果。在這一背景下，人們對傳統(tǒng)的發(fā)展模式產(chǎn)生了疑慮，一些有識之士開始反思經(jīng)濟發(fā)展與資源環(huán)境的關(guān)系，努力探尋一種新的發(fā)展模式，最終孕育出了可持續(xù)發(fā)展思想及其相關(guān)戰(zhàn)略。歷經(jīng)聯(lián)合國人類環(huán)境會議、布氏報告（《我們共同的未來》）、聯(lián)合國環(huán)境與發(fā)展大會等極富歷史意義的事件的推動，可持續(xù)發(fā)展觀被世人認同，其實踐活動也開始在全球范圍內(nèi)快速展開。
可持續(xù)發(fā)展是“既滿足當代人的需求，又不對后代人滿足其自身需求的能力構(gòu)成危害的發(fā)展”。從經(jīng)濟含義上看，可持續(xù)發(fā)展的核心不是片面的經(jīng)濟增長，而是全面的經(jīng)濟發(fā)展，即“在不降低環(huán)境質(zhì)量和不破壞世界自然資源基礎(chǔ)上的經(jīng)濟發(fā)展”。基于可持續(xù)發(fā)展觀，作為國民經(jīng)濟下的企業(yè)，以自然環(huán)境和自然資源為主要內(nèi)容的生態(tài)環(huán)境就是其生存與發(fā)展的物質(zhì)基礎(chǔ)和基本條件。因此，企業(yè)進行系統(tǒng)化的綠色生產(chǎn)、綠色經(jīng)營、綠色物流管理等“綠色革命”，成為企業(yè)在市場競爭中生存與發(fā)展的必要措施。為反映和監(jiān)督企業(yè)的綠色生產(chǎn)經(jīng)營管理信息特別是其價值信息，從而為政府、投資者、債權(quán)人等會計信息使用者提供決策有用的信息，環(huán)境會計應運而生。
二、我國實施環(huán)境會計的意義
１．實施環(huán)境會計是可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略在微觀層面的重要組成部分。２０世紀９０年代以來，可持續(xù)發(fā)展的研究與實施偏重于國家、地區(qū)等宏觀與中觀層面，對微觀層面的企業(yè)有所忽視。企業(yè)是實施可持續(xù)發(fā)展的基礎(chǔ)、關(guān)鍵的行為主體。在人們追求可持續(xù)發(fā)展的今天，企業(yè)不僅僅是謀取經(jīng)濟利益的經(jīng)濟實體，而是謀取經(jīng)濟、生態(tài)與社會效益的量與質(zhì)的協(xié)調(diào)化，追求自身與整個社會可持續(xù)發(fā)展的復合系統(tǒng)。這就要求，將綠色理念注入企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營管理系統(tǒng)，在企業(yè)管理系統(tǒng)中居于中心地位的會計系統(tǒng)，對企業(yè)進行綠色生產(chǎn)經(jīng)營管理的過程和結(jié)果予以反映和監(jiān)督至關(guān)重要，環(huán)境會計就是為適應這一需求而產(chǎn)生并發(fā)展起來的會計子系統(tǒng)。只有通過環(huán)境會計如實反映企業(yè)的經(jīng)濟、生態(tài)與社會效益的取得情況，以及經(jīng)濟、生態(tài)與社會責任的履行情況，才能向政府、投資者、債權(quán)人、企業(yè)內(nèi)部管理層以及社會公眾提供決策有用的信息，幫助他們進行理性的權(quán)衡與決策，從而實現(xiàn)微觀、中觀與宏觀層面的可持續(xù)發(fā)展。
２．實施環(huán)境會計是企業(yè)參與市場競爭的必要條件。企業(yè)是經(jīng)濟、生態(tài)和社會的重要影響者，理應響應可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略。更重要的現(xiàn)實是，在綠色消費日益盛行和各國環(huán)保法規(guī)日趨嚴格的情況下，注重可持續(xù)發(fā)展已成為企業(yè)參與市場競爭、實現(xiàn)自我價值最大化的必要條件。因此，調(diào)整發(fā)展戰(zhàn)略，在生產(chǎn)經(jīng)營與管理決策中注入綠色理念，建立適合企業(yè)自身的綠色生產(chǎn)經(jīng)營管理系統(tǒng)就是必然選擇。綠色生產(chǎn)經(jīng)營管理系統(tǒng)主要由綠色融資、綠色投資、綠色信貸、綠色設計、“清潔生產(chǎn)”與“零排放”、綠色采購、綠色營銷、綠色教育、綠色管理、綠色（環(huán)境）會計等子系統(tǒng)構(gòu)成。其中，環(huán)境會計是企業(yè)綠色生產(chǎn)經(jīng)營管理系統(tǒng)中的環(huán)境財務經(jīng)濟信息子系統(tǒng)。其目標與職能在于，真實公允地向政府、投資者、債權(quán)人等企業(yè)利害關(guān)系人，反映和監(jiān)督企業(yè)在綠色生產(chǎn)經(jīng)營管理活動中產(chǎn)生的影響企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量的信息，如環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債、環(huán)境收益等。這樣就可較好地解決企業(yè)外部人（如政府、債權(quán)人等）與內(nèi)部人（如內(nèi)部管理層）在企業(yè)的生態(tài)環(huán)境等方面存在的信息不對稱問題，從而有利于企業(yè)外部人進行合理的投資、信貸、制定環(huán)境法規(guī)等決策，引導資源在市場經(jīng)濟中的有效配置，也有利于企業(yè)內(nèi)部管理層加強生態(tài)環(huán)境建設與管理，降低市場風險。
３．實施環(huán)境會計是正確計算“綠色ＧＤＰ”的基礎(chǔ)。國內(nèi)生產(chǎn)總值（ＧＤＰ）作為政府對本國經(jīng)濟運行進行宏觀計量與診斷的重要指標，是衡量一國經(jīng)濟、生態(tài)與社會進步狀況的最重要的標準。隨著各國對可持續(xù)發(fā)展認識的深入，傳統(tǒng)ＧＤＰ已暴露出諸多缺陷，如它未考慮經(jīng)濟過快發(fā)展而導致資源枯竭、環(huán)境污染等問題。可見，傳統(tǒng)ＧＤＰ已不能真實地反映全球、國家或區(qū)域的發(fā)展情況，需要科學、合理地修正。普遍認為，應從傳統(tǒng)ＧＤＰ中扣除不是真實財富積累的虛假部分，才是科學、可行的“真實ＧＤＰ”，即“綠色ＧＤＰ”。中國科學院可持續(xù)發(fā)展研究組的研究成果表明，綠色ＧＤＰ＝傳統(tǒng)ＧＤＰ－自然部分的虛數(shù)－人文部分的虛數(shù)。
近２０年來，我國是世界上經(jīng)濟增長最快、國內(nèi)儲蓄率水平最高的國家之一。但通過多年計算的平均值顯示，我國的ＧＤＰ中至少有１８％是依靠資源和生態(tài)環(huán)境的“透支”取得的，并且這種代價至今仍存在于我國的經(jīng)濟發(fā)展之中。可見，采用“綠色ＧＤＰ”能真實反映我國國民財富的量與質(zhì)，是據(jù)以采取措施防止資源過度消耗與生態(tài)環(huán)境惡化的迫切要求。國家在制定能源價格、資源價格、環(huán)境價格、生態(tài)補償規(guī)則、企業(yè)成本核算、綠色稅費額度、世貿(mào)綠色仲裁等宏觀調(diào)控制度的過程中，通過環(huán)境會計對微觀層面的企業(yè)的執(zhí)行情況進行科學的核算、監(jiān)督與反饋，從而為“綠色ＧＤＰ”的正確計算提供真實的數(shù)據(jù)與信息，是一個不可缺少的基礎(chǔ)。
４．實施環(huán)境會計是深化可持續(xù)發(fā)展觀與保護生態(tài)環(huán)境的教育活動。實施環(huán)境會計是一項特殊的深化可持續(xù)發(fā)展觀與保護生態(tài)環(huán)境的教育活動。這取決于環(huán)境會計的幾個主要特征：①具有眾多的信息使用者。根據(jù)環(huán)境會計的目標及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)特別是上市公司應向政府以及現(xiàn)有的和潛在的投資者、債權(quán)人、中間商、供應商、社會公眾等提供對決策有用的環(huán)境財務經(jīng)濟信息。這就保證了環(huán)境會計具有十分廣泛的教育面。②定期提供環(huán)境財務報告。按照規(guī)定或慣例，企業(yè)應按年度和中期（如月、季、半年等）提供反映本企業(yè)環(huán)境與資源情況的全面、重要的信息。這樣能保證環(huán)境會計既有持續(xù)而經(jīng)常的教育時間，又有充分而重要的信息量。③完整地反映企業(yè)的經(jīng)濟、生態(tài)和社會效益及其相互聯(lián)系。環(huán)境會計報告與傳統(tǒng)會計報告、人力資源會計報告等一并提供，便于信息使用者完整地了解企業(yè)的經(jīng)濟、生態(tài)、社會三大效益情況及其相互聯(lián)系，為其理性決策提供依據(jù)。
三、我國實施環(huán)境會計的對策
１．以可持續(xù)發(fā)展觀作為環(huán)境會計的指導思想。近幾年來，盡管我國現(xiàn)代企業(yè)制度的建設已取得初步成效，企業(yè)對環(huán)境保護也有一定程度的重視，但尚未走出長期以來人們固守的視企業(yè)為“經(jīng)濟人”或“新經(jīng)濟人”的認識和實踐誤區(qū)，并未形成現(xiàn)代企業(yè)是“社會生態(tài)經(jīng)濟人”的可持續(xù)發(fā)展觀。在這一背景下，我國對環(huán)境會計的研究還僅限于在傳統(tǒng)會計基礎(chǔ)上的局部創(chuàng)新，尚未系統(tǒng)地從經(jīng)濟、生態(tài)與社會的協(xié)調(diào)發(fā)展中，對環(huán)境會計進行實證性、規(guī)范性的深入研究與可操作性實踐。因此，應以可持續(xù)發(fā)展觀為指導思想，將現(xiàn)代企業(yè)定位為“社會生態(tài)經(jīng)濟人”；將研究視角從單一的會計學領(lǐng)域轉(zhuǎn)移到環(huán)境學、環(huán)境經(jīng)濟學、生態(tài)經(jīng)濟學與會計學有機結(jié)合的研究與應用上來；將微觀層面的企業(yè)環(huán)境會計與宏觀層面的“綠色ＧＤＰ”有機統(tǒng)一起來，形成前者為后者提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù)、后者為前者提供指導原則的互動機制。
２．加強環(huán)境、資源、生態(tài)經(jīng)濟與會計等多方面理論研究的合作。我國環(huán)境會計尚未取得實質(zhì)性進展的一個重要原因是，環(huán)境會計作為一門邊緣學科，卻十分缺乏環(huán)境經(jīng)濟、資源經(jīng)濟、生態(tài)經(jīng)濟等學科的基礎(chǔ)理論支持。例如，環(huán)境會計將環(huán)境定義為“我們周圍的自然物質(zhì)存在，包括空氣、水、陸地、植物、動物和非再生資源”，并未對環(huán)境作具體的分類與特征描述，對微觀層面的企業(yè)而言，其過于抽象、難以理解和應用。再如，對于環(huán)境資源的計量，是統(tǒng)一采用傳統(tǒng)會計的貨幣計量還是采用貨幣計量與非貨幣計量相結(jié)合，尚無定論；在貨幣計量方法上，將一些環(huán)境經(jīng)濟學中適用于流域治理的評估指標與測定模型照搬到企業(yè)的環(huán)境會計中使用，缺乏科學依據(jù)；基礎(chǔ)理論支持的缺乏，不能保證我國環(huán)境會計理論體系的科學構(gòu)建與研究方向的正確。因此，必須要有生態(tài)環(huán)境學家、環(huán)境資源評估師、生態(tài)工程師與會計學家的對話與合作，廣大環(huán)境、生態(tài)、資源工作者與會計工作者的交流與協(xié)作，才能保證我國環(huán)境會計有一套科學的概念體系和綜合反映經(jīng)濟、生態(tài)與社會效益的計量支持系統(tǒng)，促進環(huán)境會計取得質(zhì)的突破。此外，加強國際合作，借鑒國外成功經(jīng)驗，對我國環(huán)境會計的發(fā)展也是十分重要的。
３．建立健全環(huán)境法規(guī)保障體系和綠色技術(shù)支持系統(tǒng)。國外成功經(jīng)驗表明，政府在環(huán)境會計的發(fā)展中起著重要的推動作用。我國在這方面有些滯后，應盡快加強環(huán)境法規(guī)保障體系與綠色技術(shù)支持系統(tǒng)的建設。其主要措施有：①加強環(huán)境資源的立法與執(zhí)法，明晰環(huán)境資源產(chǎn)權(quán)。長期以來，忽視環(huán)境資源的價值和環(huán)境資源產(chǎn)權(quán)模糊是造成我國環(huán)境污染十分嚴重的制度根源。推行污染許可證制度與收取排污費制度等是其有效措施。②建立全國財政補償體系和財政轉(zhuǎn)移支付體系，作為環(huán)境會計運行的資金支持系統(tǒng)。其資金來源主要包括對生態(tài)資源的直接耗費者征收的生態(tài)資源耗用稅和對生態(tài)資源受益者收取的生態(tài)資源維護費等。③制定環(huán)境會計準則與制度。目前，我國不少企業(yè)已自愿開展環(huán)境會計工作，但其操作不規(guī)范、指標不統(tǒng)一，并且一些環(huán)保法規(guī)在環(huán)境會計實務中不具有可操作性，這就要求大力開展環(huán)境會計規(guī)范化的試點工作，逐步積累成功經(jīng)驗，制定高質(zhì)量的環(huán)境會計準則與制度。④加強環(huán)境資源的保護、監(jiān)測和計量技術(shù)的研發(fā)與推廣。對環(huán)境資源的經(jīng)濟價值進行可靠計量是當前環(huán)境會計面臨的難題，尤其是有相當部分的生態(tài)環(huán)境因子為非市場物品，不能以市場價格測算其價值，計量難度大。因此，由生態(tài)環(huán)境資源評估單位牽頭，積極開展環(huán)境資源的監(jiān)測、評價與計量技術(shù)的研發(fā)與應用，是解決環(huán)境會計計量難題的關(guān)鍵。
４．以多渠道、多形式開展綠色教育。環(huán)境會計問題不僅是一個會計問題，更是一個可持續(xù)發(fā)展問題。要實施環(huán)境會計，僅依靠價格機制、產(chǎn)權(quán)制度、環(huán)保法規(guī)等經(jīng)濟與法律措施是不夠的，還需要以可持續(xù)發(fā)展的道德觀與價值觀為核心的文化機制的自律與促進。這就需要以多形式、多渠道開展綠色教育，增強全民族的可持續(xù)發(fā)展意識和參與能力，倡導公眾樹立生態(tài)人文主義價值觀和“天人合一”的倫理觀。具體而言，加大綠色教育投資力度、加強全民素質(zhì)教育、鼓勵綠色創(chuàng)新、革新綠色教育結(jié)構(gòu)、開展綠色項目的“產(chǎn)學研”結(jié)合等是我國成功實施環(huán)境會計、實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的重要教育措施。
