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作者：[胡揚贊]

作業成本法（ＡＢＣ）是通過對成本對象進行成本追蹤來提高成本精確性的一種成本核算、管理和分析方法。作業成本法認為“作業耗用資源，成本對象耗用作業”，其實質就是在資源耗費與產品耗費之間借助“作業”這一橋梁來分離、歸納和組合發生的費用，最后形成產品成本。


在機械化大生產的今天，許多人工已被機器取代，直接人工成本比例大大下降，間接費用比例大大提高，傳統成本法已越來越不適應新的制造環境，于是，作業成本法應運而生。為了準確理解和掌握作業成本法，除著重研究其基本思想、成本計算的基本程序外，還有一個不容忽視的關鍵點：作業成本法的費用界限劃分。


一、作業成本法的費用界限劃分原則


作業成本法以作業為成本核算的核心，成本核算的基本對象是作業。成本核算的程序大致分為兩大階段：一是企業根據自身經營過程的特點和成本管理的需要，將其經營過程劃分為若干作業，設立作業成本庫，歸集和分配各作業成本庫的成本；二是將各作業成本庫所歸集的成本按多種成本動因分配計入有關產品或勞務成本。作業成本法的費用界限劃分應遵循以下原則：


１．戰略原則。作業成本管理是企業實施戰略管理的重要支持。戰略管理是以企業戰略為對象的管理活動，是對戰略籌劃甚至實施全過程的管理。戰略管理的重點是對企業全局的總體謀劃和企業未來的長期謀劃。企業戰略管理要求成本核算所提供的成本信息，是對不同層次的成本對象提供相應的、全面的、長遠的成本信息，而不僅僅局限于產品層次，即提供短期和片面的產品制造過程中的成本信息。為了順應企業戰略管理的要求，在運用作業成本法進行核算和提供成本信息時，要緊緊圍繞企業戰略，從企業總體和長遠目標來考慮費用界限的劃分。


２．作業原則。傳統成本法講求“產品”中心論，成本計算的基本對象是產品，所提供的成本信息僅僅局限于產品制造過程。而作業成本法成本計算的基本對象是作業，作業成本法認為“作業耗用資源，成本對象耗用作業”。作業是成本計算的核心，成本計算的基本對象是作業，作業成本法成本計算的中心是作業成本庫成本的歸集及分配，其成本計算過程滲透到整個作業鏈。不僅產品的生產過程需要設立作業，而且產品的開發、設計、供應以及產品的銷售和售后服務階段均需要設立作業，建立作業成本庫。因此，為了正確掌握和運用作業成本法，關鍵是要在企業內建立“作業”中心論，科學設立作業，合理歸集和分配各作業成本庫的成本，嚴格劃分作業與作業間的費用界限。


３．動因原則。與傳統成本法相比較，作業成本法最顯著的改進之處就是間接費用的歸集和分配方法。作業成本法以作業為對象歸集各項間接成本，間接費用的分配采用多種分配標準；而傳統成本法以部門為對象歸集間接費用，對間接費用的分配采用單一的機器工時或人工工時等標準，這種分配標準是建立在“業務量是影響成本的唯一驅動因素”基礎之上的，只能適應間接費用占成本比例較低的環境。但實際上，影響成本的因素有很多，如質量、技術、規模、生產復雜程度以及業務量等。因此，間接費用的分配必然因成本動因的不同而采用不同的分配標準，尤其在間接費用占成本比例大大提高的環境下，作業成本法更顯其優勢。采用多成本動因分配不同的作業成本庫所歸集的間接費用，可以解決傳統成本法“多計大規格、高產量產品的成本，少計小規格、低產量產品的成本”的矛盾，正確計算不同成本對象的成本，嚴格區分產品間的費用界限。


４．相關原則。與傳統成本法相比較，作業成本法成本和期間費用的范疇發生了重大變化。作業成本法下的成本大致可分為三類：①直接成本。其是指由生產某種產品直接引起的，可直接追溯到特定產品的成本。②可追溯至作業成本。其是指不能直接追溯到某種產品，但是卻可以追溯到有關作業的成本。③不可追溯成本。其是指既不能直接追溯到某種產品，也不能追溯到某種作業的成本。在作業成本法下，傳統成本法中作為期間費用的許多項目，可通過作業分配至有關產品或勞務成本對象中，使得傳統成本法中的許多間接費用變得具有可追溯性。可見，作業成本法是更廣泛的完全成本法，其成本范疇擴大，而期間費用范疇縮小。因此在運用作業成本法時，要嚴格按照相關原則，正確劃分費用。


二、作業成本法的費用界限劃分內容


１．正確劃分計入作業成本的費用界限。在作業成本法下，直接成本應以經濟可行的方式直接計入有關產品或勞務；可追溯至作業成本，應依據不同的資源動因歸集和分配到不同的作業成本庫，而資源動因是指資源被各作業消耗的方式和原因。凡屬于企業經營過程發生的耗費，均應嚴格按照國家有關法律法規所規定的費用開支范圍，計入產品成本、作業成本或期間費用。


２．正確劃分作業成本和期間費用的界限。在作業成本法下，作業成本和期間費用界限的劃分是整個成本計算過程的關鍵與難點。作業成本法期間費用的確定要視不同情況而定，一般來說，只將增值作業耗費價值計入產品成本，而將非增值作業耗費價值計入期間費用；只將實際消耗的生產能力成本計入產品成本，而將空閑的生產能力成本計入期間費用；對于產品設計開發階段、營銷和售后服務階段發生的成本，只要這些成本與特定產品相關，則可通過作業成本進行歸集，然后分配至產品中。


３．正確劃分各作業的費用界限。由于作業在作業成本法中起“橋梁”與“紐帶”的作用，因此合理、正確地歸集作業成本庫成本，影響到整個作業成本法所提供的成本信息的質量。正確劃分各作業的費用界限關鍵在于兩個方面：


一是作業劃分標準的選定以及作業的劃分。作業劃分是作業成本法成本核算中非常重要的一個環節，作業劃分粗細應當適度：劃分過細，就會使作業總數過多，造成成本計算工作量過大；反之，則會使成本計算結果的準確性大打折扣，違背作業成本法的初衷。劃分作業時，要認真分析各項作業的性質以及作業之間的關系，一項作業一般只能包含性質相同的經濟業務。正確劃分增值作業與非增值作業，明確各項作業利用率，認真找出飽和作業和過剩作業，縮短作業周期，優化作業結構。


二是資源動因的確定。確定資源動因的原則是：①某項資源耗費如能直觀地確定其為某一特定產品所消耗，則可直接計入該特定產品成本；②如果某項資源耗費可以從其發生領域劃分為各作業所耗，則可直接計入各作業成本庫；③如果某項資源耗費為多個作業所共同耗用，則需要選擇合適的量化依據，將資源耗費分配到各作業，這個量化依據就是資源動因。


４．正確劃分各種產品的費用界限。在作業成本法下，作業只是起到一種中介作用，各作業成本庫所匯集的成本最終要按成本動因分配到有關產品或勞務中去，這里的產品成本就是制造和運送產品所需要的全部作業成本之和。每種產品成本除了直接成本之外，還包含由作業成本庫分配轉入的成本。作業成本庫成本分配到產品的關鍵是確定成本動因，成本動因是指作業被產品或勞務成本對象所消耗的方式和原因，它是將作業成本庫成本分配到成本對象中去的標準，成本動因的確定要依據不同作業的特點分別確認。作業成本動因的選擇受三種因素的影響：①計量成本動因的成本；②選定成本動因與實際作業消耗之間的相關性；③成本動因的采用所導致的行為。


在作業成本法下，無論是成本管理目標、成本核算對象，還是成本和期間費用的范疇較傳統成本法均發生了很大變化。為了更加適應新的制造環境的要求，不能再以傳統成本法的成本核算要求劃分費用界限，只有按照本文前述的原則和費用界限劃分的內容，正確劃分作業成本法的各項費用界限，才能進一步完善作業成本法，使該方法在成本核算和成本管理中得到更廣泛的運用。