一、問題的提出
一百多年來，雖然審計的根本目標沒有發生重大變化，但審計環境卻發生了很大的變化。注冊會計師為了實現審計目標，一直隨著審計環境的變化調整著審計方法。審計方法從賬項基礎審計、制度基礎審計發展到風險導向審計，都是注冊會計師為了適應審計環境的變化而作出的調整。現代審計實際上始終是圍繞著會計師提高效益與降低風險兩方面的考慮來發展的。早期的審計所面對的公司賬務比較簡單，會計師還可以負擔詳細審計的成本。而隨著公司規模的擴張、業務種類的增加、業務性質的日趨復雜，詳細審計的時間成本已經變得讓會計師無法承擔，會計師必須尋找一種在時間成本可以承擔的前提下，能夠有效控制風險的審計手段。面對控制時間成本和控制審計風險這對看似矛盾的要求，不同的會計師事務所找到了不同的解決方案。有些會計師事務所通過采用以電腦技術為核心的現代收集手段，大幅提高審計現場和后期復核效率，從而保證在審計測試時間不減少的情況下，明顯降低審計的總時間成本；有些會計師事務所則提出了圍繞重點風險領域加大審計測試，而對風險較低的領域減少甚至不作測試，從而降低審計時間成本。這種思路逐步發展，形成了風險控制導向的審計策略。2007年1月1日起已全面施行的《中國注冊會計師執業準則》，標志著我國以風險導向審計為基礎并順應國際趨同大勢的中國審計準則體系的確立。
二、風險導向審計內涵辨析：傳統與現代之比較
廈門大學吳水澎教授認為，所謂風險導向審計，是指審計人員在審計過程中自始至終都以企業風險分析評估為導向，根據量化的分析水平排定審計項目優先次序，依據風險確定審計范圍與重點，對企業的風險管理、內部控制和治理程序進行評價，進而提出建設性意見和建議，協助企業管理風險，實現企業價值增值的審計活動。廈門大學薛祖云教授認為，風險導向審計作為在賬項基礎審計和制度基礎審計上發展起來的一種審計模式，立足于對審計風險進行系統的分析和評價，并以此作為出發點，制定審計策略和與企業狀況相適應的多樣化審計計劃，將風險考慮貫穿于整個審計過程，把審計的指導思想建立在“合理的職業懷疑假設”的基礎上。在實踐中，這一模式逐漸為世界各國會計師事務所接受和采用。
由此看來，風險導向審計是指注冊會計師通過對被審計單位進行風險職業判斷，評價被審計單位的風險控制，確定剩余風險，執行追加審計程序，將剩余風險降低到可接受水平。其內在思想是：任何審計業務都必須將審計風險控制在可接受的風險水平內。或者，通過內部控制測試等方法，確定風險最高的環節與部門，以便重點審計。
而傳統風險導向審計主要是通過對會計報表固有風險和控制風險的定量評估，從而確定檢查風險，進而確定實質性測試的性質、時間和范圍。但傳統風險導向審計由于對固有風險的判斷缺乏指引，因此注冊會計師往往簡單將其定義為高風險，而將主要精力放在對控制風險的評估上。由于對審計風險公式的僵化運用，對控制風險的評估往往淪為減少實質性測試的工具。
（一）與傳統審計方法相比，現代風險導向審計有助于提高審計質量，更適應全球經濟發展形勢對審計的要求
在市場經濟全球化趨勢下，企業經營環境越來越復雜和多變，企業管理層舞弊的動機和壓力日益增大，會計準則和制度需要企業進行更多的專業估計和判斷，傳統審計方法的效果不斷受到質疑和挑戰。在傳統風險審計模型下，注冊會計師往往不注重從宏觀層面上了解企業及其所處的環境，而僅從內部控制層面上評估風險，很難形成對財務報表以及各類交易、賬戶余額的合理期望。同時，由于注冊會計師僅關注與內部控制有關的風險評估，很難發現因企業管理層凌駕于內部控制之上導致的內部控制失效，以及因此引起的重大錯報和舞弊行為。而現代風險導向審計要求注冊會計師通過各種角度了解企業內部經營風險及與企業經營密切相關的外部風險因素，使注冊會計師能全面識別和評估重大錯報風險，并據此確定總體審計策略和進一步的審計程序。而且，風險評估程序中包含了對管理層舞弊動機的分析，能幫助注冊會計師合理確定財務報表是否存在重大錯弊，尤其是管理層舞弊。
（二）現代風險導向審計能更有效地分配審計資源
注冊會計師通過運用新審計風險模型識別和評估重大錯報風險，作出相應的審計策略，并將識別和評估后的風險與審計程序緊密地聯系起來。同時，能據此做到有的放矢，將審計資源恰當地集中到重大錯報領域，促進審計資源的有效分配和利用，提高審計效率。
現代風險導向審計的產生可以理解為：審計師需要有一個框架或者模型來幫助其在整個審計過程中對重大錯報風險進行主觀的評估，也就是幫助其更有效地控制非抽樣風險。注冊會計師的報告可以有效地說明企業管理當局的受托經濟責任，降低會計報表使用人進行決策所面臨的信息失真風險。審計目標是證實財務報表的公允性，同時考慮審計風險，將審計風險降低至可接受水平。以評價審計風險為導向性目標并指導審計的全過程，審計風險模式不等于風險導向審計，只有在其運用于審計全過程時，才是風險導向審計。
風險導向審計具有以下特點：
1.風險導向審計提供了一種既能保持審計效果，又能提高審計效率的新思路。首先，它要求評價客戶的控制環境，并鑒別會計報表的重要組成項目，考慮會計報表發生重大錯報的風險。然后，在此基礎上建立審計目標。最后，根據審計目標確定擬實施審計程序的性質、時間和范圍。它克服了制度基礎審計的明顯不足之處——審計資源在低風險和高風險審計領域的分配不當，防止造成低風險審計項目的審計過量和高風險審計領域的審計不足。
2.風險導向審計具有雙重披露模式的特點，不僅要確定公允性，還要證實可信性，即被審計單位是否存在影響財務報表使用者分析和決策的重大舞弊和錯報。從審計目標看，賬項審計模式和制度基礎審計的指向均為一元論，即會計報表是否公允地反映了客戶所審計期間的財務狀況、經營成果和現金流量。
3.風險導向審計方法有利于審計人員全面認識被審計單位。
審計過程是審計人員不斷加深對被審計單位財務管理情況的認識過程。審計人員通過調查了解、收集證據，從各個角度逐步驗證某項認定，最終合理地保證某項認定是否正確，形成審計意見。審計人員的認識過程是一個逐步深入的過程，風險審計模型合理地體現了這個過程。制度基礎審計關于控制風險的評估，意在確定內部控制的信賴程度，從而減少實質性測試的工作量，對固有風險的評估常流于形式。而風險導向審計則將固有風險和控制風險結合考慮，特別是固有風險，通過對企業環境、公司治理結構等方面的評估做出規避、轉移、減少、接受和利用的策略，以使審計風險降低至可接受水平。
4.風險導向審計方法有助于合理確定重要性水平。根據審計風險模型可知，在固有風險和控制風險一定的條件下，檢查風險和期望的審計風險成正比關系。如果期望的審計風險較低，那么就必須接受較低的檢查風險水平，以便擴大實質性測試的樣本規模或追加審計程序，收集更多的審計證據。重要性與審計風險成正向關系。重要性與審計證據成反比關系，審計風險與審計證據成反比關系，則重要性與審計風險成正比關系。重要性與審計風險之間的關系要求審計人員在確定重要性水平時，不僅要考慮實際的或評估的審計風險以確保審計質量，也要考慮可接受的審計風險以提高審計效率。
現代風險導向審計是審計發展的必然趨勢。科學地運用風險導向審計就是指在對企業環境和經營活動進行全面分析的基礎上，制定審計策略，運用審計風險模型，積極而有效地采用分析性審計程序，以規避風險，提高審計效率。風險導向審計模式在具體運用過程中，具有很多與傳統審計模式不同的特性，這些特性必將對完善我國審計技術方法起到積極的作用。
三、風險導向審計問題分析
按照國際內部審計師協會的建議，我國于2002年1月1日開始實施的《內部審計實務標準》將企業的內部審計工作推向了風險審計的軌道。這一系統性的改變，必將使內部審計更好地發揮作用，以滿足企業經營管理的需要。我國內部審計準則的基本準則和具體準則也充分考慮了這一新動向。2004年，我國內部審計協會發布了《內部審計具體準則第16號——風險管理審計》的征求意見稿，對內部審計在風險管理中的應用進行了探討。
2005年，我國內部審計協會發布第三批內部審計具體準則，將風險管理審計納入內部審計準則體系中，并要求于2005年5月1日起施行。從該批準則的發布和實施中，足見我國的內部審計已發展到了風險導向階段。由于我國風險導向審計尚處于起步階段，無論是理論界還是實務界，均開始對其進行關注和探索，但尚未成熟；企業往往是按照法律法規的要求被動地進行這項工作，并非出于企業自身考慮主動進行，而且企業的這種風險管理活動往往只是采取“亡羊補牢”式的風險應對措施，顯現出我國風險管理體系尚不完善；單一的內部審計人員結構導致內部審計范圍過窄，審計效率低下，且難以實現對企業風險的管理、控制和治理過程，難以進行全面、綜合的評價；風險管理缺乏成熟的理論指導，而落后的風險管理方法直接導致企業不能恰當地預測風險、識別風險、評估風險和應對風險，進而影響到企業目標的順利實現；審計人員對風險管理還不甚了解，缺乏風險管理意識，尚未認識到風險管理的重要性，使審計未能在風險管理中充分發揮作用。
（一）成本與效益配比性差
會計師事務所執行風險導向審計模式后，普遍增加了審計工作量和審計成本，但審計收費卻沒有得到同步增加。新的審計模式擴大了注冊會計師關注的范圍，注冊會計師在審計計劃階段和執行控制測試階段均不同程度上增加了工作量，審計成本不可避免地有所增加。但由于現實市場競爭的激烈和行業環境的限制，實際情況是該部分成本無法轉為審計收費的同步增加。
（二）識別和評估重大錯報風險的程序流于形式，無法鑒別出風險點
注冊會計師在識別和評估重大錯報風險的過程中，由于審計人員經驗不足和時間緊迫，以及會計師事務所在行業數據庫建設、各種統計數據和分析報告收集方面的欠缺，導致該評估程序的執行缺乏目的性，存在為了完成審計程序而完成的現象。
（三）識別的重大錯報風險無法與實質性程序相聯系
由于沒有建立一套科學的審計模型和規程，注冊會計師在設計實質性程序時，很大部分沒有確立審計目標與認定的對應關系表，沒有針對評估的認定層次及重大錯報風險，按照既定的審計模型和規程來設計控制測試的性質、時間和范圍，在設計細節性測試時亦沒有考慮樣本量及選樣方法的有效性。
（四）面對舞弊導致的重大錯報風險程序缺乏針對性和有效性
注冊會計師在實施評估和識別舞弊導致的重大錯報風險程序時，很少有從舞弊的動機和壓力、機會和借口入手進行評估，亦沒有重點關注最容易發生舞弊的幾個方面。在無法識別舞弊導致的重大錯報風險的情況下，更談不上有應對舞弊導致的重大錯報風險的措施。
（五）審計發現的內控弱點可能產生的錯報風險沒有進行重新評估
在檢查過程中，發現有部分事務所在實施控制測試中發現了一些內控弱點的情況下，沒有就該內控弱點可能產生的錯報風險進行重新評估。由于這些程序執行的不到位，導致本來需要特別考慮的重大錯報風險沒有得到充分的關注。
（六）控制測試形式化，導致無法鑒別內控弱點
在實施控制測試過程中，注冊會計師大部分沒有書面記錄針對了解的被審計單位內部控制情況而確定的控制測試審計策略，控制測試程序在識別特征的記錄、樣本量的選取和測試的方法上均存在一定程度的不完善，未能就控制在相關期間或時點的運行有效性獲取充分、適當的審計證據。
四、對策研究
（一）借鑒國際經驗，積極開展風險導向審計準則和方法的研究
國際審計與鑒證準則委員會通過修訂審計風險模型，強調從宏觀上了解被審計單位及其環境。國際內部審計協會的《內部審計實務標準》，內容較為全面，自始至終都貫穿著風險審計的主導思想，可資借鑒。因此，在引入風險導向審計之前，會計師事務所的專業標準部或專業技術部首先應對新準則中風險導向準則的內容進行細致、深入的研究，制訂符合準則且操作性強的風險導向審計程序，開發能正確引導注冊會計師執行和判斷的風險評估技術和方法。
（二）加強風險導向審計的信息系統建設，逐步建立客戶分類服務體系
會計師事務所可考慮建立與客戶內外經營環境尤其是與行業相關的信息數據庫，為注冊會計師進行被審計單位的風險評估提供及時、必要的信息，減少其收集相關信息的時間成本。同時，風險導向審計中需要實施大量分析性測試程序，事務所可開發便于各種數據加工、分析的軟件，注冊會計師可利用軟件對數據進行快速檢驗、核對、計算和比較，提高審計效率。在現代風險導向審計準則下，對客戶的外部環境和內部因素的分析與風險判斷需要注冊會計師對客戶所在行業和性質有充分了解，行業分類服務越來越成為必要。隨著事務所規模的不斷擴大，加上現代風險導向審計帶來更高的專業化要求，事務所應逐步建立客戶分類服務體系，通過對客戶行業和業務性質的劃分，配備具有相關行業經驗及同類項目經驗的小組成員，并在事務所層面統一調配人力資源，為現代風險導向審計質量提供有力的保障。
（三）利用客戶持續跟蹤制度降低風險
在新審計準則實施以前，國內大部分會計師事務所對審計業務的實施往往僅集中在審計報告出具之前的一到三個月，審計業務一結束，即很少繼續關注客戶及其環境的變化，直到下一次審計業務開始。在新準則風險導向審計方法下，重大錯報風險的評估工作均需在審計期間完成，時間和人員方面的壓力通常會影響風險導向審計的質量。因此，會計師事務所必須在一次審計業務結束后持續跟蹤了解客戶所在行業和經營形勢的變化，與管理層建立坦誠的日常溝通和聯系，及時防范風險。對特別復雜的審計項目，最好在一次審計業務結束后即開始下一次連續審計的預審，其作用不言而喻。
（四）改進審計人員的專業知識結構，培養審計人員的職業素養，提高職業判斷力
現有審計人員專業結構不合理，基本上都是財會專業，在經營管理方面有所欠缺，無法適應現代審計發展的要求。應結合企業生產技術的特點，增加具備經濟學和企業管理學知識的專家以及其他專業人員，包括項目控制專家、風險管理專家、公司治理專家和信息系統專家，以組成有各方面綜合能力的審計項目組，逐步改善審計隊伍的專業結構，使審計人員的專業結構趨向合理。在現代風險導向審計程序下，注冊會計師不僅應具備足夠的會計審計知識，還需具備被審計單位行業狀況、法律與監管環境、財務業績的衡量和評價、經營目標和戰略及其相關經營風險和內部控制等方面的知識結構。因此，必須對員工現有的知識體系進行全面提升和拓展。
（五）加強注冊會計師的職業道德教育
風險導向審計準則在很多方面都需要注冊會計師的專業判斷。注冊會計師除了具備判斷所需的專業知識外，其是否在執業過程中堅持勤勉盡責、保持合理的職業懷疑態度和應有的關注，對風險導向審計的效果至關重要。會計師事務所應加強對注冊會計師的職業道德教育，要求注冊會計師堅持職業道德規范，維護社會公眾利益。
（六）會計師事務所應建立審計資料庫，盡可能地借助專家的工作
國際“四大”會計師事務所都有較完善的資料庫，并聘有很多行業專家。在了解客戶控制環境時，審計人員可以很方便地查找相應的資料，以判斷客戶經營情況是否合理；在缺乏相關資料的情況下，則較多地利用專家的工作。而我國會計師事務所目前普遍缺乏資料庫，審計人員無法判斷企業經營的合理性，以致于中天勤的審計人員無法判斷銀廣廈的二氧化碳項目的利潤情況。而且，我國準則中雖然規定了利用專家的工作，但審計實務卻很少采用。因此，我國會計師事務所應盡快建立自己的資料庫，并在需要時利用專家的工作。
（七）繼續推行法律體系的演進與變革，完善準則體系
必須建立起一套完備、健全的法律規范體系，法令的制度與配合必然更能帶動一種新方法的運作和發展，對于風險導向審計也是如此。因此，完善我國現有的法律制度環境，是推行風險導向審計的必要前提。
五、結語
現代風險導向審計符合現代審計目標多樣化的要求，縮小了審計期望差距，突破了會計信息系統的局限，風險導向的思想體現了審計活動目的與手段的統一，制度層面與技術層面的統一。從西方發達國家審計職業的發展規律看，經濟發展要求審計職業同步發展。審計會促進經濟的發展，經濟發達的地區，勢必對審計業務需求旺盛，因而注冊會計師的經濟與法律責任隨之增加，職業風險加大，客觀上有開展風險導向審計的基礎。市場經濟和經濟全球化趨勢使企業的經營環境越來越難以預測，面臨的不確定性與多變性大為增加，經營風險相應增大。市場經濟的高度不確定性使人們對審計的期望值不斷提高，而風險導向審計正好適應了公眾對審計期望值不斷提高的要求。風險導向審計在我國仍處于起步階段，風險管理又迫切需要內部審計的參與，因此，完善我國內部審計、積極推進內部審計在風險管理中的應用，已成為我國內部審計發展的重要課題。
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