摘要：會計師事務所作為經濟鑒證類社會中介組織，在提高市場經濟運行的有序性方面發揮著不可替代的作用。不同組織形式的會計師事務所決定了其承擔責任的差異，進而影響注冊會計師行業的發展。本文認為，基于強化會計師事務所內部治理，增強注冊會計師職業風險意識，進而保障會計師事務所健康發展的考慮，實行合伙制是會計師事務所組織形式的合理選擇。
關鍵詞：會計師事務所合伙制 有限責任合伙制
為了加強會計師事務所(以下簡稱事務所)內部治理，建立健全事務所內部決策和管理機制，提高事務所風險管理和質量控制能力，為事務所做大做強奠定堅實基礎，中國注冊會計師協會發布了《會計師事務所內部治理指南》。《指南》指出：事務所內部治理應當以“人合”為基礎，尊重注冊會計師的智力勞動和專業價值，充分發揮專業和知識在事務所內部決策和管理中的主導作用。筆者認為，合伙制組織形式符合以“人合”為基礎做大做強會計師事務所的內在要求。
一、合伙制是我國會計師事務所發展的必然選擇
(一)會計師事務所的性質決定了應該實行合伙制
會計師事務所與一般生產經營企業的不同之處在于其高度集中的人力資本，其提供的服務高度依賴個人技能，而非財務資本。客戶在選擇服務時，主要依據的也是個人信譽、品格和技能。人力資本在會計師事務所中不但是重要的，而且是稀缺的。這就決定了在事務所內應該由人力資本承擔風險。這種風險體現為，一旦審計失敗引起第三方訴訟，會計師將對其進行經濟賠償，更為嚴重的是會計師的名譽將受損而其市場價值也會隨之下跌，這就需要一種制度安排對會計師的風險加以規避。如果人力資本所有者共擔風險，就會促使其互相監督，從而有效約束事務所內會計師的行為。合伙制的精髓就在于體現了會計師之間地位平等、風險共擔、資源共享。合伙制體現的無限連帶責任，使事務所有強大的動力去建立一套完整的風險控制機制，約束事務所合伙人的行為，從而解決事務所風險控制問題。
會計師事務所是人力資本密集型企業，每一項審計業務都凝聚了所有參與審計人員的知識與經驗。從這個角度講，會計師事務所是最典型的“團隊生產”方式。由于最終產出物是一種共同努力的結果，每個成員的個人貢獻不可能精確地進行分解和觀測，因此，不可能按照每個人的真實貢獻去支付報酬，這就需要對團隊內生產者進行監督與激勵。只有監督與激勵相容時，才能發揮生產者的最佳作用。會計師事務所內的生產者是會計師，其所執行的審計活動是一個充滿者職業判斷與決策的思維運動過程。要對這種思維活動進行監督是困難的，就像對一般企業經理人員的努力程度進行直接監督一樣。但不同的是，對經理人員努力程度的監督可以找到替代變量，即以企業產出來衡量經理的業績；是否可以找到一個替代變量對會計師在執行審計業務中的努力程度進行監督，“審計報告”是合適的選擇。人們可以通過評價審計報告的質量高低來推斷會計師的努力程度，但進一步考查“審計報告”的特性，人們會發現以其作為替代變量的并不合適。審計報告的生成是由許多因素共同作用的，而且有些因素是會計師無法控制的，因此，要找到一個合適的替代變量監督會計師的審計活動存在困難。由于審計質量的高低難以衡量(不能簡單的以是否引起訴訟為標準主觀斷定審計質量，因為這其中還包括了相關第三者是否愿意起訴的主觀因素)，激勵問題也難以解決。無法解決監督與激勵的評判標準，就更談不上監督與激勵相容了。注冊會計師行業的特點決定了事務所的合伙人應該既是所有者又是管理者，合伙人對事務所的債務承擔無限連帶責任。
(二)承擔的社會責任需要會計師事務所實行合伙制
會計師承擔的社會責任與其審計活動本身具有的外部性是密不可分的。外部性是指那些不需為之支付費用的收益或未來賠償的損失。當個人或組織的某一行為給其他人或組織帶來了收益，而該人或組織(收益的制造者)卻未得到受益人足額補償時，外部性就發生了，此種情況稱之為外部經濟或外部正效應。相反，個人或組織的行為給其他人或組織造成了損害，而該人或組織(損害的制造者)卻未給受害人以足額賠償時，也發生了外部性，此種情況稱之為外部負效應。會計師的審計活動可能給審計客戶的利益相關者帶來正的或負的外部性。這表現為如果會計師恪盡職守履行其“經濟警察”的職責，并按照獨立、客觀、公正的標準發表審計意見，則利益相關者可以依賴其審計意見做出正確的決策，而利益相關者無需對此支付費用，這就是審計活動的正外部性。而一旦會計師背信棄義為追求個人利益的最大化與審計客戶“共謀”，則利益相關者將由于信任了審計意見而使自己遭受巨大損失，且會計師并為對其制造的損失承擔應有的賠償義務，這就是審計活動的負外部性。之所以說審計活動具有強外部性，是由于其具有經濟鑒證職能，其提供的信用基礎是資本市場正常運轉的前提。注冊會計師發表的審計意見，是對會計報表所提供信息可信性的一種保證，這種保證將是利益相關者(包括潛在投資者)進行決策的依據。
解決外部性的關鍵是要使行為人的行為成本由他自己承擔，而帶來的收益也由他自己享有，這樣就解決了行為人的有效監督與激勵問題。會計師審計活動的有效監督與激勵也可以根據這一思路解決，即建立一套與會計師所負擔的社會責任相適應的獎懲機制。從獲得的利益方面來看，無論是合伙制會計師事務所，還是有限責任制會計師事務所，只要其活動遵紀守法并依法納稅，發展就不受限制，所得利益也將受到法律保護。從這一點來看，兩種形式事務所的利益都是無限的，即都可以解決激勵問題。而從兩種形式事務所承擔的責任來看有限責任制事務所承擔有限責任，合伙制事務所承擔無限連帶責任。因此有限責任事務所激勵有余而監督不足，合伙制事務所能夠兼顧激勵與監督。目前我國近90％會計師事務所采取有限責任制，而大多數會計師事務所的注冊資本僅為30萬元，也就是說，在有限責任制下，注冊會計師和事務所無論給第三方造成多大的損失，其經濟賠償責任卻限定在規定的范圍內：事務所僅以公司財產為限、投資人以投資為限承擔審計上的經濟責任，且沒有連帶責任。相比之下，為降低成本而減少甚至省略必要的審計程序，弱化甚至放棄應有的職業謹慎態度，或者與審計客戶共謀而得到的好處卻遠遠大于30萬元。這樣既定成本與或有收益的不配比顯然不利于對會計師的約束。我國目前也缺乏必要的民事賠償機制，受虛假信息誤導損失慘重的投資者無法得到經濟賠償，造假的巨大利益往往使企業和注冊會計師置誠信于不顧。
事務所屬于知識密集型實體，無形資產（知識和腦力）是占絕大比重的資產，而有形資產卻很少。審計產品（審計報告）具有特殊性，既具有經濟后果又具有法律效力，涉及的利害關系人眾多，對客戶的影響很大。一旦面臨民事賠償，以賬面的有形資產進行賠付將使投資者的利益無法得到保障。在這種情況下，如果沒有“無限責任”來約束注冊會計師行為的話，極低的違規成本將導致不堪設想的后果。目前世界上絕大多數國家或地區的事務所都是負無限責任的獨資和合伙制。如美國、澳大利亞等許多國家法律規定，事務所不能實行有限責任公司制，只能實行合伙制；澳大利亞的公司法規定，進行公司審計和清算業務的只能是合伙制的事務所。我國合伙制也是《注冊會計師法》規定的一種組織形式。但由于個人私有財產的界定、認證制度不健全，風險和收益的匹配不符合市場原則，執業風險責任保險體系尚未完善，絕大多數會計師事務所選擇了有限責任制而非合伙制。
（三）事務所自身的發展需要其實行合伙制
會計師事務所人力資本密集的特點，決定了其發展不是單靠財務資本的積累，而是主要依靠人力資本之間的精誠合作。會計師事務所不是一般的“資合”企業，而是由專業人士組成的集“人合”、“資合”為一體的企業。在其經營運作的全過程中，良好的聲譽是至關重要的。良好的聲譽是由事務所內部所有員工共同創造的，而會計師之間的團隊精神放之事務所內，則體現為一種事務所文化。這種文化包括職業理念、管理哲學、行為模式等。缺乏文化的指引，終將導致審計業務與審計質量背道而馳，制約事務所的發展規模和發展速度，甚至直接影響事務所的基本生存。一般來說，事務所的文化結構可分為物質文化、精神文化、行為文化三個層面。物質文化主要包括生產的產品和提供的服務，以及事務所的工作環境、員工休息娛樂環境、員工文化設施等一些有形的物質設施。精神文化相對于物質文化和行為文化來說，在整個文化系統中處于核心地位。它是受一定的社會文化背景、意識形態影響而長期形成的一種精神成果和文化觀念，是物質文化、行為文化的升華，是事務所的上層建筑。行為文化是指員工在生產經營、學習娛樂中產生的文化現象，事務所是經營作風、精神面貌、人際關系的動態體現，也折射出事務所精神和價值觀。合伙制體現了“人合”與“資合”的統一，其生命力在于它的向心力和凝聚力。從企業文化的角度看，合伙制的精神與文化內涵強調協同概念，包括平等、自律、利益共享、風險共擔。相比之下，有限責任制事務所以產權為紐帶，“資合”的特點非常鮮明，“人合”則難以體現，會計師事務所的權利與責任不匹配。這種權利與責任不匹配導致民事賠償制度難以實施，賠償作為對注冊會計師行業的制衡力量自然失效。有限不連帶責任內生的互不干涉、互不往來、高度分離的特點不利于形成共同的文化理念，不適應事務所的健康發展。
作為一個具有高度社會責任和高執業風險的行業，如果不能面對社會承擔無限責任，其職業道德和執業質量就失去了最根本的機制約束和保障。因此，加快有限責任事務所向合伙制的轉型是行業發展的必然趨勢。
二、有限責任合伙制是我國會計師事務所發展的必然趨勢
（一）傳統合伙制已經不能適應目前專業組織規模化發展的需要
合伙人的無限連帶責任也體現了專業人士對個人執業技能、職業道德的自信。但20世紀后半期以來，傳統合伙的無限連帶責任因現代專業組織規模的急劇擴大、合伙人人數的急劇增長而凸顯其不合理的一面。注冊會計師的核心業務是法定審計，面對的是具有相當規模的公司，必須采取團隊作業的方式，因此會計師事務所的規模通常都較其他專業組織大得多。眾多合伙人之間無法進行傳統合伙下的相互監督，甚至難以實現相互了解，承擔傳統的無限連帶責任的基礎不復存在。在20世紀70年代以后針對專業人士、特別是會計師的大量法律訴訟中，表現得特別明顯。有限責任合伙制會計師事務所是事務所以其全部資產對其債務承擔有限責任，各合伙人對個人執業行為承擔無限責任，合伙人之間不相互承擔連帶責任的民間審計組織形式。它是20世紀90年代中期由國際會計公司改制而形成的一種事務所組織形式。目前國際會計公司在美國的執業機構已全部采用這種形式。英國等其他許多國家和地區的國際會計公司也開始陸續轉型，并且在美、英等國家還頒布了有限責任合伙制法令，使有限責任合伙制會計師事務所有了法律依據和保證。有限責任合伙制會計師事務所已成為當今注冊會計師行業組織形式發展的一大趨勢。
（二）有限責任合伙制同普通合伙制會計師事務所相比具有優勢
普通合伙制會計師事務所是由兩位或兩位以上注冊會計師組成的合伙組織，合伙人以各自的財產對事務所的債務承擔無限連帶責任。優點是在風險的牽制和共同利益的驅動下，促使事務所強化專業發展，擴大規模，提高規避風險的能力，缺點是建立一個大型的跨地區、跨國界的會計師事務所要經歷漫長的過程。任何一個合伙人在執業中的錯誤或舞弊行為，都可能給整個事務所帶來滅頂之災，有限責任合伙制事務所同其相比，能保持其原有的優點，還具有以下發展優勢：一是有限責任合伙制事務所合伙人之間不相互承擔連帶責任，能規避由其他合伙人過錯帶來的風險。這一組織形式下，任何一個合伙人對另外一個合伙人及其下屬的過錯只承擔有限責任，而有過錯的合伙人則要承擔無限責任。這樣各個合伙人不必再為別人的過錯付出高昂代價，解除了為別人過錯付出高昂代價的后顧之憂。二是有限責任合伙制事務更能提高事務所的工作效率。在有限責任合伙制事務所中，由于合伙人之間不相互承擔連帶責任，不需要像普通合伙制事務所那樣所有事情都由全體合伙人商量通過。這樣雖然合伙制事務所也是實行一人一票制，但可以在合伙人之間選出決策層人員，除非重大事情需由全體合伙人一同決策外，一般情況決策層人員便可做主。三是有限責任合伙制事務所更有利于事務所規模擴大。這種組織形式可召集大批注冊會計師做合伙人。因為新的合伙人和其他執業人員的加人，對原有合伙人的法律責任和風險影響不大。從而利于執業人員數量的擴充和事務所規模的擴大。
（三）《合伙企業法》為有限責任合伙制事務所組織形式提供了法律保障
修訂后的《中華人民共和國合伙企業法》（以下簡稱新版合伙法），其中對“有限合伙”的規定為會計師事務所的組織形式開辟了新的政策空間，有利于我國注冊會計師行業在組織形式上與國際同行全面接軌。新合伙法規定，合伙企業分為普通合伙企業和有限合伙企業。普通合伙企業由普通合伙人組成，合伙人對合伙企業債務承擔無限連帶責任；有限合伙企業由普通合伙人和有限合伙人組成，普通合伙人對合伙企業債務承擔無限連帶責任，有限合伙人以其認繳的出資額為限對合伙企業債務承擔責任。目前國際注冊會計師行業主要有個人獨資、普通合伙制、有限公司制、有限責任合伙制等組織形式。
有限責任合伙對負有直接責任的合伙人是無限責任，對其他合伙人是有限責任，注冊會計師的執業風險介于原有的“有限責任制”和“合伙制”之間，實際上是在特定情況下斬斷了連帶風險，同時也提高了事務所的公信力，為行業發展創造了一個松緊適度的公平環境。有限責任合伙制對注冊會計師行業的影響將會逐步顯現。到上世紀90年代后期，國際大型會計公司已完成了向有限責任合伙制的轉型，其他國家和地區的執業機構的轉型目前正在進行中。在它們的主導下許多國家和地區的大中型會計師事務所也陸續開始轉型。有限責任合伙制會計師事務所已成為當今注冊會計師職業界組織形式發展的一大趨勢。
在此前，我國注冊會計師行業選擇有限責任制有其合理性。由于有限責任制以合伙人所認購股份對會計師事務所承擔有限責任，承擔的責任明顯小于合伙制下合伙人以各自的財產對事務所的債務承擔無限連帶責任。因此，只有那些達不到以有限責任公司制形式組建事務所者，才會被動選擇合伙制。但這種被動選擇卻在一定程度上弱化了注冊會計師的責任意識和風險意識，造成一些會計師為了迎合客戶的非分要求而放棄獨立、客觀、公正的基本原則，甚至與客戶“同流合污”。一些會計師事務所由于參與會計造假被取締，但其合伙人卻并沒有多大經濟損失，部分會計師甚至重新注冊一家事務所、改頭換面重新執業。與此同時，合伙制會計師事務所的合伙人還有“怕選錯搭檔”的擔憂，自己不違規，不一定能保證“搭檔”也嚴守規矩，而其中任何一個合伙人執業中的錯誤與舞弊行為，都可能給事務所帶來滅頂之災，并讓其他合伙人有“傾家蕩產”的風險。新合伙法正式引入“有限責任合伙”這一企業（含會計師事務所等中介機構）組織形式，其基本規則為，有直接過錯的合伙人承擔無限責任，只有當有直接過錯的合伙人在承擔了無限責任（即用自己在事務所的出資額及家庭財產進行賠付）后尚不足以賠付時，事務所的其他合伙人才以自己的出資額為限承擔有限責任。這樣的規定同時解決了上述兩方面的問題。
綜上所述，有限責任合伙制會計師事務所同我國目前存在的兩種會計師事務所形式相比，有其獨特的優勢。國際上有限責任合伙制一出現，便得到許多大型會計公司的認可。原“四大”國際會計公司在美國的執業機構全部完成向有限責任合伙制的轉型，以及其他許多國家和地區會計公司的陸續轉型，已充分證明有限責任合伙制會計師事務所有其生存和發展的優勢。加入世貿組織后，基于加快我國會計師事務所的國際化進程，做大做強會計師事務所，提高本土會計師事務所的國際競爭力等因素考慮，有限責任合伙制是我國會計師事務所發展的必然選擇。
