作者：[黃朝建]
在市場經濟條件下企業經營方式多樣化的同時，投資渠道和投資方式也是多元化的。即企業在保證生產經營正常運轉的前提下，可以利用多余資產對外進行多種形式的投資，包括貨幣資產形式投資和非貨幣性資產形式投資。非貨幣性資產投資是以企業貨幣資產以外的多余存貨、無形資產和固定資產等投資于其他單位，以獲得另一項資產，通過分配來增加企業財富的一種投資。目前會計制度與稅收法規對非貨幣性資產投資的規定不一致，在會計核算上應如何處理，才能既嚴格執行會計制度，又保證稅收法規的貫徹落實呢？對此本文談談看法。
一、非貨幣性資產投資所得稅問題上會計制度與稅收法規的差異
１．會計制度對非貨幣性資產投資的有關規定。２０００年財政部制訂的《企業會計制度》和２００１年修訂的《企業會計準則——非貨幣性交易》、《企業會計準則——投資》等，均只在股份有限公司和經批準的其他企業中施行。未經批準的其他企業如國有、集體、獨資企業、有限責任公司均仍然執行原行業會計制度。這里不妨把企業分為兩種類型，即執行《企業會計制度》的企業和執行行業會計制度的企業。
執行《企業會計制度》的企業，以非貨幣性資產進行股權投資時，應以投出資產的賬面價值加上相關稅費作為股權投資的入賬價值（投資成本）；采用權益法進行核算的，如股權投資入賬價值與享有被投資企業所有者權益份額存在差額，應調整股權投資入賬價值。其差額計入“股權投資差額”賬戶，在規定年限內攤銷。
執行行業會計制度的企業，根據財政部《關于企業資產評估等有關會計處理的通知》和《關于企業資產評估等有關會計處理問題補充規定》等規定：企業以非貨幣性資產對外投資時，應以評估確認的價值作為入賬價值。評估價值高于其賬面價值產生的差額作資本公積增加；評估價值低于其賬面價值的差額作營業外支出，計入當期損益。
２．稅收法規對非貨幣性資產投資的有關規定。根據２０００年國家稅務總局《關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》規定，企業以非貨幣性資產對外投資，應在投資交易發生時，將其分解為按公允價值銷售有關非貨幣性資產和投資兩項業務進行所得稅處理，并按規定計算資產轉讓所得或損失。上述資產轉讓所得如數額較大，在一個納稅年度確認所得有困難的，報經稅務機關批準，可作為遞延所得，在不超過５個納稅年度內平均攤轉到各個納稅年度所得之中。
會計制度與稅收法規規定的差異為：對執行《企業會計制度》的企業，以非貨幣性資產進行股權投資時，其投資按投出非貨幣性資產的賬面價值入賬，不確認損益；對執行行業會計制度的企業，以非貨幣性資產進行股權投資時，其投資按其評估價值入賬，在投資當期確認損失，但不確認收益。而稅收法規對以非貨幣性資產進行股權投資的所有企業，都要劃分為銷售和投資兩項業務，確認當期經營所得。所以，兩者的差異就在于稅收法規要在當期確認所得，而會計制度不在當期確認損益，或只確認損失不確認收益。
二、以非貨幣性資產對外投資所得稅的會計處理
所得稅會計處理的目的，就是要使以非貨幣資產對外投資既按會計制度進行會計核算，提供會計資料，又按稅收法規規定正確計稅，提供納稅資料。目前，由于企業執行會計制度有別，還要根據企業執行會計制度的情況分別進行所得稅會計處理。
１．執行《企業會計制度》的企業。執行《企業會計制度》的企業在以非貨幣性資產進行股權投資時不確認損益，而按稅收法規規定要確認當期的經營所得。這樣會計利潤與應納稅所得就產生了差異。這種差異是由于投出非貨幣性資產公允價值的確認記賬時間不同而形成的（稅收法規規定在投資當期，而會計制度規定在投資增值時或投資處置時），它屬于時間性差異，在會計上應采用納稅影響會計法進行核算，其有關會計處理為：
（１）以非貨幣性資產進行長期股權投資時，借：長期股權投資——股票投資或其他股權投資（投出非貨幣性資產賬面價值加相關費用），有關準備科目（賬面余額），累計折舊（固定資產已提折舊）；貸：有關資產科目（賬面余額），銀行存款（支付與投資有關的費用），應交稅金（與投資有關的增值稅、營業稅等）。
（２）因投出非貨幣性資產的賬面價值加相關費用（即投資成本）與享有被投資單位所有者權益的份額發生差額時，應在“長期股權投資”賬戶下設置“股權投資差額”明細賬戶進行單獨核算。投資成本大于享有被投資單位所有者權益的差異為不利差，記入本賬戶的借方；反之為有利差，記入本賬戶貸方。該差異在規定年限內平均攤銷。
投資時，借：長期股權投資——股票投資或其他股權投資（享有被投資單位所有者權益份額），有關準備科目（賬面余額），累計折舊（固定資產已提折舊），長期股權投資——股權投資差額（不利差）；貸：有關資產科目，應交稅金（與投資有關的增值稅或營業稅等），銀行存款（支付與投資有關的費用）。 若為有利差，則貸記“長期股權投資——股權投資差額”科目，其余同上述分錄。
按期攤銷股權投資差額時，對于不利差，借：投資收益（年攤銷額）；貸：長期股權投資——股權投資差額。對于有利差，作上述相反分錄。
年度終了，根據投出非貨幣性資產公允價值與其賬面價值的差異，計算調整本期應納稅所得額而導致多交或少交所得稅時，通過“遞延稅款”賬戶核算。
對于因調整應納稅所得額而多交的所得稅稅額，作：借：遞延稅款——遞延所得稅；貸：應交稅金——應交所得稅。對于因調整應納稅所得額而少交的所得稅，作：借：所得稅；貸：遞延稅款——遞延所得稅。
２．執行行業會計制度的企業。以非貨幣性資產進行股權投資的，其投資按投出非貨幣性資產的公允價值（即評估價值）入賬，其公允價值低于賬面價值的差額確認為當期損失，與稅收法規一致；但其公允價值高于賬面價值的差額確認為當期資本公積，直接列入了所有者權益，這與稅收法規增加應納稅所得的規定不符，需要調整。有關會計處理為：
（１）以非貨幣性資產進行股權投資時，其公允價值低于賬面價值的。借：長期投資——長期股權投資（公允價值加相關稅費），累計折舊（固定資產已提折舊），營業外支出（公允價值少于賬面價值的差額）；貸：有關資產科目（賬面余額），應交稅金（與投資有關的增值稅、營業稅等），銀行存款（支付與投資有關的費用）。
（２）以非貨幣性資產進行股權投資時，其公允價值大于賬面價值的。①投資時，借：長期投資——長期股權投資（公允價值加相關稅費），累計折舊（已提折舊）；貸：有關資產科目（賬面余額），應交稅金（與投資有關的增值稅、營業稅等），銀行存款（支付與投資有關的費用），資本公積——股權投資準備（公允價值大于賬面價值的差額）。②年終按稅收法規規定，調整增加應納稅所得額而導致增加應交所得稅時，借：資本公積——股權投資準備（應納所得稅部分）；貸：應交稅金——應交所得稅。③股權投資轉讓或收回時，應將“資本公積”賬戶的“股權投資準備”轉為“其他資本公積轉入”。借：資本公積——股權投資準備；貸：資本公積——其他資本公積轉入。
