【摘要】 高等院校教育成本是當前實踐工作和社會生活中普遍關注的問題。本文給出了高等院校教育成本核算的內涵，從會計學的角度，分析了高等院校教育成本在核算過程中遇到的難題，并提出了解決的對策。
一、高等院校教育成本核算涵義
關于教育成本，最早提出這個概念的是英國著名的經濟學家約翰·維澤（John vizier）， 但其在《The Cost of Education》一書中并沒有明確給出教育成本的定義，而把教育經費看作教育成本。美國經濟學家西奧多·舒爾茨（Theodore W. Schulte）1963年出版《The Cost Value of Education》一書，提出了“教育全部要素成本”的概念。把教育的全部要素劃分為提供教育服務的成本和學生上學時間的機會成本。此后，國內外學者從不同角度對其進行了定義。雖然是不同的表達，但對其本質內涵基本達成共識，即教育成本的本質是使受教育者接受教育服務而耗費的資源價值。
從所檢索的資料可以明顯看出，早期對教育成本的研究大多集中于把經濟學中一整套成本概念和成本分析方法移植到教育領域中來，適當改進西方經濟學意義上的國家教育成本、家庭教育成本和學校教育成本的成本測算和分析方法。近期，學者們開始以務實的態度從會計學的角度對教育成本的核算進行計量。所謂教育成本核算，是利用會計系統，通過設置、登記賬簿，記錄教育資源的耗費，計算教育成本，得出所需要的生均教育成本等一系列決策有用的成本指標。筆者所指的高等院校教育成本核算是以高等院校為會計主體所進行的核算工作，不包括經濟學意義上的機會成本，也不包括社會教育成本及家庭教育成本等。
二、高等院校教育成本核算難點
西方對教育成本的研究側重于經濟學角度。對基礎教育的成本核算問題一直沒有公認的方法，至今仍在探索之中。我國特殊國情下的高等院校教育成本研究的難度更大。從會計視角對高等院校進行教育成本核算在實踐中爭議較多。歸納有以下幾個難點。
（一） 以收付實現制作為會計核算基礎
根據《高等學校會計制度》第一部分第5條規定，高等院校會計核算除經營性收支業務外，一般采用收付實現制。這與單一財政資金供給模式是相適應的。然而隨著市場經濟的發展與教育體制改革的不斷深入，財政撥款所占比重的減少，高等院校辦學主體地位的確立、多元化的籌資方式使其產生了籌措資金的壓力，這使得高等院校在辦學過程中要強調成本效益，核算教育成本顯得尤為重要。而收付實現制下以貨幣的實際收支作為標準來確定本期的收益和費用處理，固定資產不計提折舊，學校不執行劃分收益性支出與資本性支出。高等院校經常存在一些會計年度收支項目不配比的情況，此時則無法進行準確的教育成本的計量。如：設備購置費是一次性投入費用，就會使得其在當年支出增大，結余減少，以后受益各年份卻沒有分擔，收支不配比，這使得會計信息不能真實反映經濟業務的本來面貌。繼續以收付實現制作為高等院校會計核算基礎是不能合理準確地計量教育成本的。
（二）現行的高等學校會計科目
目前，會計科目設置中按人員成本、公用成本、固定資產成本的項目劃分。這是依據1998年頒布并實行的高等學校會計制度，它與老的高等院校會計制度相比有很大進步，但還是不能滿足如今各方對高等院校會計信息的需求。1998年6月的補充規定進一步要求高等院校必須將“教育事業支出”、“科研事業支出”兩個事業支出類科目細化為“教學支出、科研支出、業務輔助支出、行政管理支出、后勤支出、學生事務支出、離退休人員保障支出和其他支出”八個科目，并且指出教學支出科目核算高等學校教學單位為培養各類學生發生在教學過程中的支出，但是這種做法并沒有完全解決問題。當然這主要是因為收付實現制的會計核算基礎不能達到合理進行成本核算的要求，一些相應的成本項目如“教學成本、累計折舊、待攤/預提費用”等無法體現。
（三）固定資產折舊問題
事業單位的特點使高等院校在資產使用過程中不考慮資產使用成本，高等院校會計制度也沒有對固定資產計提折舊的要求。歷來高等院校觀念上也都認為不必進行折舊的計提工作，認為高等院校是國家辦的，資產都是國家的，除了財政撥款，學校還可以收取學費作為重置固定資產的資本。高等院校又沒有盈利的要求。同時，高等院校在技術上也難以對固定資產進行計提折舊工作。由于高等院校固定資產投資是根據行政主管部門的年初計劃安排的，其遵循著“撥款一使用一報廢一再撥款”的資金循環模式，不能像企業那樣得到補償。 而高等院校進行成本核算就必須計提折舊，以真實地反映資產的使用情況以及作為已投入基建資金的補償。
（四） 公共費用的分配
教育成本核算的一個公認的特點是教育費用中直接費用少，間接費用多。高等學校教育成本中的間接費用是指那些不能直接計入教育成本核算對象的費用。間接費用需要在不同類別的學生之間分配，因為培養一名本、專科生與一名研究生成本是不同的，而且國家撥付的教育經費中，一名本科生與一名研究生的培養經費也是不同的。而對于那些需要在不同學歷層次的學生之間分配的費用不能簡單地按照學生人數進行平均分配。有學者嘗試按照企業會計中約當產量的方法進行分配，還有學者根據間接費用的不同情況以課時數、學生人數、教師工資、設備使用時間等進行分配，還沒有出現一個統一的標準，所以分配標準成為我們探討的問題。
（五） 科研支出是否計入教育成本
高等院校具有教學、科研與社會服務三大功能。科研對于一所高等院校來說是衡量其辦學質量的重要方面。查閱相關的資料，可以明顯看出，學術界對于科研支出是否應該計入教育成本持有兩種意見。有些學者認為，科學研究費用，包括科研人員費、科研活動費以及為科研購置的設備費等與培養學生無關，不應計入教育成本(靳希斌，1997年)；而持另一種觀點的學者(王善邁，1996年)則認為，高等學校科學研究用的固定資產以及科研人員支出、科研費用，大多為教學與科研共用，應按一定比例扣除計入教育成本；本課題組認為：科研支出可以使學校的教育教學活動受益，因此科研支出的一部分應計入教育成本。但具體到哪些科研支出應當計入教育成本以及以怎樣的比例計入教育成本是一個很難解決的問題。
三、關于難點的相應對策分析
以上幾個問題是進行教育成本核算所必須要解決的，這些問題關系到教育成本是否合理準確計量。查閱教育成本核算方面的相關資料，并結合本課題組在高等院校財務處數十年的工作經驗，現提出了以上相應幾個問題的一些解決建議。
（一）核算成本以權責發性制為基礎
權責發生制是指會計主體收入和費用成本的確認，均以權利已經形成和義務（責任）已經發生為標準。高等院校教育在學生培養期間教育投入與受益對象的培養往往是不同步的。如教學儀器、設備、屋、圖書等，在一定時期內，均為一次性投入，而這些投入可以培養很多屆學生。一般情況下，投入在先實施培養在后。因此，先開支的費用應按一定比例計入到以后各期的教育成本中去，而不能將當期開支的所有費用全部計入當期的教育成本中。為此，需開設“待攤費用”、“預提費用”和“累計折舊”三個總賬科目，以期正確反映各個會計期間所實現的收入和應負擔的費用。因此，準確核算教育成本，應以權責發生制為基礎。
（二）改革現有的會計科目與成本項目
對收付實現制為核算基礎的會計科目與成本項目，其不能滿足成本核算的需要已成為共識。以權責發性制為基礎，對會計科目與成本項目需要重新設計，準確核算固定資產折舊、大宗修理費等問題。不同的學者對此問題從不同的角度進行過相關的研究，考慮到會計科目應具有完整反映所計量內容并且通谷易懂的原則，筆者認為會計科目應設置以下幾個：“教育成本”、“科研成本”“行政管理費用”“系級管理費用”“業務輔助費用”“學生事務費用”“后勤管理費用”“待攤費用”“預提費用”等，相應的明細二級成本項目則應本著全面精簡的原則，分為以下10個成本項目：工資、補助工資、職工福利費、社會保障費、助學金、修繕費、業務費、折舊費、科研費用、其
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他費用。
（三）對固定資產計提折舊
高等院校固定資產可分為房屋建筑物、教學設備、一般設備、圖書和其他固定資產。實行折舊計提，首先應分部門設置“固定資產登記簿”和“固定資產卡”，正確評估其損耗程度和實際價值，然后按照國家統一制訂的固定資產折舊年限，結合實際情況，采用不同方法計算折舊。對高等學校的教學儀器設備和一般設備，可采用工作小時計算法；對承包經營的車隊，可采用里程折舊法；對創收單位所占用的教室、房屋建筑物的折舊，可采用使用年限法。同時在原有的會計核算體系中增設“累計折舊”，將其與“固定資產”、“固定基金”科目配合使用來反映高等院校的辦學成本增減。
（四） 合理分配間接費用
各項教育費用發生后，首先按其用途和發生地點，分別歸集于各個部門。在將折舊納入成本核算范圍的前提下，屬于間接教育成本的支出主要有科研支出、業務輔助支出、行政管理支出、其他支出、固定資產折舊等。原則上講，對間接費用進行合理分配，應結合其性質與具體情況，本著誰受益誰負擔、受益多少負擔多少的原理。分配標準可以是（折合）學生人數、授課時數、教師工資等。具體來說，對于院系用固定資產，分配標準可以是各個專業層次的學生數量占該院系總人數的比例。對于全校用固定資產，可以采用各個專業層次的學生數量占全校學生總數的比例；對于有學生參與的科研支出可按某專業某層次學生在這項目中的貢獻比例劃分出應該計入某專業某層次的學生培養成本；行政管理支出可以參照分配固定資產折舊的方法分配行政管理支出到各個成本核算對象。業務輔助支出，如圖書館發生的各類費用開支，按各專業各層次學生到圖書館借閱的人次數分配。計算中心、測試中心發生的各類費用開支，按有關單據(如機票、測試單)所記工作量分配。電教中心發生的各類費用開支，按照各專業課時數分配；對于其他支出可參照輔助支出進行分配。這些分配標準在應用時既可選用計劃數據也可依據實際數據。可以看出，高校共同費用的分配標準確定上帶有一定的主觀性，因此確定分配標準時，應認真地分析，按照簡便易行又科學合理的要求予以確定，一旦確定就應保持相對穩定，以保證成本信息的可比性。
（五）科研支出合理計入教育成本
中國人民大學的宋文龍提出過以特爾菲法估算科研支出計入教育成本的比例，也有人嘗試用主成分分析法來計算這個計入比例，但是這些理論模型在應用到實踐的過程中由于很多主觀估計的因素存在大大降低了其準確程度。本課題組認為本著誰受益誰負擔的原則，屬于教育活動受益的科研成本應計入教育成本。高等院校的科研支出從與培養學生的關系上可以分為兩種：與培養學生有關的項目科研支出，與培養學生無關的項目科研支出。 實際工作中，與培養學生無關的項目科研支出多是高等院校與外單位合作的、與教學活動無關的科研活動，或是高等院校承接的政府或上級部門下達的科研任務。這類支出與學校的教學目標沒有直接關系，相關的支出也就不應納入生均成本計算范圍。能夠納入生均成本計算范圍的科研支出僅僅是高等院校為開展教學活動而發生的費用，如教改項目的支出等。當然相關規定也有說明，既參與科研又參與教學的教師人員的工資的1/3應為科研工資，計入教育成本的科研支出應為工資的2/3。
我國目前尚未建立高校教育成本核算制度，對高校教育成本核算還只是停留在理論探討之中。教育成本本身的特殊性決定了在理論與實踐的結合中存在很多需要解決的問題，本課題組就以上所闡述的五個方面的問題進行了研究。在以會計學的角度進行教育成本的確認與計量時，以上幾個方面是合理計量教育成本必須解決的幾個難點問題，這些問題的解決關系到能否合理計量教育成本，最終提供準確的教育成本信息。本課題組給出的以上解決對策可能還有一些不成熟的考慮或是不完善的地方，今后尚需更多人花費時間進行更加細致、更加深入的研究、探索。
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