【摘要】本文在對會計規范進行理性分析的基礎上，提出了會計執業人員只有具備高水準的職業道德，才能從根本上消除會計欺詐和會計造假，進而為利益相關者提供客觀、真實的會計信息；才能使得會計在市場經濟中起到維護經濟公平和提高經濟效率的作用。結論是既要完善會計規范，又要重視會計道德建設。
一、引言
會計道德是指會計人員的善惡價值取向，它由會計人員的道德素質所決定。會計人員是否具有良好的道德品質，對于會計準則、會計制度和有關會計規范能否得到正確的貫徹執行、對于會計實務活動最終能否客觀、真實、可靠和準確地向利益相關者提供會計信息是至關重要的。
綜觀古今中外，凡是會計人員道德素質較高的時候，會計準則、會計制度和有關會計規范就能得到正確的貫徹執行，會計實務就能客觀、真實、可靠和準確地向利益相關者提供會計信息；凡是會計人員道德素質較差的時候，會計準則、會計制度和有關會計規范就不能得到正確的貫徹執行、會計實務就不能客觀、真實、可靠和準確的向利益相關者提供會計信息。甚至可以說，會計人員的道德素質是決定會計信息客觀、真實、可靠和準確的最主要的因素。
之所以這樣提，是因為從哲學的觀點看，會計準則、制度和有關會計規范是對會計實務進行指導的會計理論。會計理論的這種指導性以及會計理論之所以為會計理論，決定著其必然存在不可避免的相對局限性。正是因為會計準則、制度和有關會計規范是有局限的，所以它才會發生變遷，才有對會計準則、制度和有關會計規范進行創新的必要，會計人員的主體性也才能獲得了另一重要的展示空間。
二、會計規范的理性分析
（一）資產與權益運動及由此形成的經濟關系是由多種因素共同作用的結果，會計準則、制度和有關會計規范只是眾多因素中的一個。在這個眾多因素組成的系統中，會計準則、制度和有關會計規范所起的作用是有限的。資產與權益運動的許多方面，其中包括會計準則、制度和有關會計規范何以產生這樣的問題，是它管不了也不應管的。由于會計準則、制度和有關會計規范形成和資產與權益運動及由此形成的經濟關系之間存在著單一性和多樣性的矛盾，因此在某些方面，該矛盾就會表現出類似于哥德爾定律描述的那種情形：一個理論在自身范圍內是自足的，但當追問至該理論賴以成立的“元”根據時，它便會出現問題，該問題在這一理論自身范圍內是無法解決的。
因為會計準則、制度和有關會計規范是從資產與權益運動演化而來的，它可以規定、指導、強化、調節和控制既有資產與權益運動，卻不能決定資產與權益運動。資產與權益運動及由此形成的經濟關系是市場經濟的產物，而市場經濟又要以經濟活動為基礎。因此，在經濟活動、資產與權益運動及由此形成的經濟關系和會計準則、制度和有關會計規范三者中，會計準則、制度和有關會計規范是一個有著被決定方面的因素，它的產生、性質由經濟活動、資產與權益運動及由此形成的經濟關系所決定，它的功能因而也不以會計人員的意愿為轉移。當經濟活動、資產與權益運動及由此形成的經濟關系發生變化時，會計準則、制度和有關會計規范管不了的情況就會日益凸顯出來。
另外，會計人員是有思想、有意識的會計人，人的行為必然要受思想、意識的影響；同時人又是有感情的，感情的交流在經濟活動中有著十分重要的地位，甚至可以說它在人的心目中占有無法取代的地位。會計準則、制度和有關會計規范可以硬性規定、指導會計人怎樣開展會計實務活動，卻不能硬性規定、指導會計人怎樣思想，或者說它在某些方面可以規定、指導會計人的觀念；但在另一方面，會計人的觀念還受其他因素影響。會計準則、制度和有關會計規范作為規定、指導或限制會計人行為的規則，是會計人理性選擇的結果，它必須建立在理性的基礎上。而對非理性的感情、觀念，它便顯得力不從心，也不可能有所作為。會計準則、制度和有關會計規范在感情、觀念面前擺出一副冷冰冰的架勢，并因此而防止了感情、觀念帶來的偏見。但也正是由于這個緣故，在會計實務活動中碰到感情問題和觀念問題時，會計準則、制度和有關會計規范運行起來就磕磕碰碰，就會變通，甚至產生扭曲。
通過上述分析，可以理解，為什么會計準則、制度和有關會計規范不讓做的事情會計人員卻做了，而不惜承受嚴厲懲罰的代價；為什么會計準則、制度和有關會計規范規定應該如何去做的事情會計人員卻不做，盡管這些事情對會計人員有好處而沒有任何懲罰的代價。得出的結論是，會計準則、制度和有關會計規范對會計人員的行為約束是不完全的。諾思曾指出：勤勉的、努力工作的和憑良心做事的工人與懶惰的、工作偷懶的和得過且過混日子的工人之間的差別，它取決于用以減少逃避責任的意識形態觀念在多大程度上是成功的。他認為，這一觀點適用于說明偷盜、詐騙、白領犯罪和虛報開支等通常所說的機會主義行為。他批評新古典經濟學家：缺乏遠見。盡管有一整套不變的規則、檢查程序和懲罰措施，但這些規則在限制個人行為程度上仍存在著相當的局限性。社會強有力的道德和倫理法則，才是真正且最終使經濟體制可行的社會穩定的要素。（諾思，經濟史中的結構與變遷，P51）從諾思的分析當中，我們是否可以演繹得出，財務欺詐、會計造假的消除，僅僅靠會計準則、制度和有關會計規范是不夠的，而最關鍵的是會計人員必須有道德、有誠信。
（二）在會計實務當中，有許多財務欺詐、會計造假案件的發生并非沒有會計準則、制度和有關會計規范，而是會計人員不去執行。在這種情況下，難道會計準則、制度和有關會計規范就不是解決問題的有效手段嗎？應該說在會計實務中，有會計準則、制度和有關會計規范卻不執行、甚至去違背的現象是相當普遍，其中一些還屬于重大案件。通過對這些重大案例的分析，不難發現：這些案件的發生，并不是源于沒有相關的會計準則、制度和有關會計規范，而是有相關的會計準則、制度和有關會計規范，但卻沒有執行。應該說，有會計準則、制度和有關會計規范而不執行，反映了會計準則、制度和有關會計規范的一個局限：會計準則、制度和有關會計規范是有效力的，但并不是時時處處都有實效。效力的意思是指，會計準則、制度和有關會計規范是具有約束力，在會計實務中確實可以發揮作用，會計人員應當遵循和執行會計準則、制度和有關會計規范。實效的意思是指，會計人員的行為符合會計準則、制度和有關會計規范的要求，會計人員實際上就是按照會計準則、制度和有關會計規范的規定去做的，會計準則、制度和有關會計規范在會計實務中確實被遵循和執行了。實效只是效力的一個方面、一個條件，而不是效力本身，不是效力的理由。我們不能因為會計準則、制度和有關會計規范有時沒有實效而說會計準則、制度和有關會計規范沒有約束力，沒有效力，從而不是解決問題的有效手段。同樣，我們也不能因為會計準則、制度和有關會計規范有效力，就認為，它就必然有實效，必然被執行。
會計準則、制度和有關會計規范，規定著會計人員的行為，但會計人員遵循或不遵循會計準則、制度和有關會計規范的行為，卻發生在特定時間和空間范圍內。深入分析會計人員在特定時間和空間范圍中遵循或不遵循會計準則、制度和有關會計規范的原因，可以發現，有些原因是源自會計準則、制度和有關會計規范以外的因素，有些原因則是會計準則、制度和有關會計規范本身造成的。
新古典經濟學運用成本——收益方法對人類經濟行為的分析，在一定范圍內或一定意義上可以解釋為什么在特定時間和空間范圍中會計人員會進行財務欺詐、會計造假，會不遵循會計準則、制度和有關會計規范的原因。按照成本——收益分析法，人做或不做某事，取決于他對該事情所獲收益和所付代價之比的計算，他做事之前總是選擇能給自己帶來最大收益的事情來做。財務欺詐、會計造假雖然有風險，但成本很低，有時甚至邊際成本等于零，但造假者獲得的收益卻很大。正因為如此，財務欺詐、會計造假屢禁不止，甚至大有愈演愈烈之勢。由此可見，對于那些能給人帶來巨額收益的行為，會計準則、制度和有關會計規范的約束是有限的，它可以竭力防范，卻無法根本杜絕。馬克思在談到這類問題時曾經引用了約·鄧寧說過的一段話：“資本害怕沒有利潤或利潤太少，就像自然界害怕真空一樣。一旦有適當的利潤，資本就膽大起來。如果有10%的利潤，它就保證到處被使用；有20%的利潤，它就活躍起來；有50%的利潤，它就鋌而走險；為了100%的利潤，它就敢踐踏一切人間法律；有300%的利潤，它就會犯任何罪行，甚至冒絞首的危險。如果動亂和紛爭能帶來利潤，它就會鼓勵動亂和紛爭。”（馬克思恩格斯選集，第2卷，P266）
本文原文
應該說，會計準則、制度和有關會計規范自身的局限性是會計準則、制度和有關會計規范失效的一個重要因素，它不僅使會計準則、制度和有關會計規范在遏制財務欺詐、會計造假面前失效，而且使會計準則、制度和有關會計規范在激勵員工積極性、約束機會主義面前無力；它不僅使會計準則、制度和有關會計規范不能有效地懲處欺詐、造假行為，而且使會計準則、制度和有關會計規范不能有效地聲張正義。在現實的會計實務中，有一些問題，如貪污、挪用、偷稅、漏稅等等，多數不是什么大問題，完全能夠有效地加以遏制和克服，但卻由于會計準則、制度和有關會計規范的局限，使它們成為“有會計準則、制度和有關會計規范而不執行”的必然產物。在現實經濟活動中，還有一些情況，如調動員工積極性、保護相關利益者權益等等，本來是容易做到的，也是國家有關法律早已規定的，但卻由于會計準則、制度和有關會計規范不完善，使得這些方面沒有得到應有的重視，以致于正氣遲遲不能上升，而機會主義卻肆意蔓延。
其實，有會計準則、制度和有關會計規范而不執行的情況還有更深層次的原因，這就是會計準則、制度和有關會計規范自身存在的規則性和選擇性的矛盾。會計準則、制度和有關會計規范規定會計實務活動，主要依靠規定什么“應該”什么“不應該”，從而把會計人員的行為限制在某一特定的“空間”和“時間”范圍之內。換句話說，會計準則、制度和有關會計規范主要依靠規定會計人員的行為，從而達到實現會計目標和保障市場經濟規范、有序的目的。如果我們從具體操作程序來看，會計準則、制度和有關會計規范規定越詳細越好。但會計準則、制度和有關會計規范規定越細，意味著會計人員活動的“空間”和“時間”范圍越小。會計人員越是遵守會計準則、制度和有關會計規范，循規蹈矩于特定的“空間” “時間”范圍內，會計人員就越顯得機械、呆板，這顯然不利于發揮會計人員的創造性、積極性和主動性。從有利于發揮會計人員的積極性、主動性和創造性的角度看，會計準則、制度和有關會計規范應當給會計人員的選擇、判斷留出充分“空間”和“時間”，使其能自己思考、選擇和判斷，在確保提供客觀、真實的會計信息，促進社會主義市場經濟規范有序運行的基礎上，自行地處理、解決會計實務問題，并自己承擔責任。正是由于會計準則、制度和有關會計規范所固有的規則性和選擇性矛盾，使得會計準則、制度和有關會計規范也就為財務欺詐、會計造假提供了機會，使違規行為成為可能。因為會計準則、制度和有關會計規范所固有的規則性和選擇性矛盾必然會導致一個可能性的“空間”和“時間”，這樣作為有限理性的會計人員就可從中做出多種選擇，由于經濟人必然會追求自身效用自大化，在這種情況下誰也不能保證會計人員的選擇都是符合規則，相反，倒是可以肯定違規行為卻是不可避免。
此外，必須進一步指出的是會計準則、制度和有關會計規范的規定性和選擇性矛盾并非是完全否定性的。為了說明這一點，可以對比考察計劃經濟和市場經濟這兩種截然不同的體制。計劃經濟體制強調規定性，會計準則、制度和有關會計規范可供會計人員選擇的范圍和空間非常有限，因而很少發生財務欺詐、會計造假的情況，但計劃經濟體制效率低下；市場經濟體制強調選擇性，會計準則、制度和有關會計規范中的應如何及不應如何，很大程度上可以由會計人員根據自身的利益和自己的判斷自主決定，因而財務欺詐、會計造假的情況時有發生，但市場經濟體制有效率。當然會計準則、制度和有關會計規范的規定性和選擇性是可以統一的，但問題在于，無論怎樣統一總要一個為主一個為輔，所以矛盾是始終存在的。在這種情況下，究竟選擇何者為主何者為輔，取決于財務會計的目標。目前人們對財務會計目標雖然頗有爭議，但為會計信息使用者提供有用的會計信息卻是一致的，即將效率置于優先地位。這樣，在一個以效率作為優先，以選擇作為主導的改革環境中，會計準則、制度和有關會計規范的好與壞、優與劣，就不在于它規定的如何具體與詳細，而在于它能否在確保財務會計提供有關會計信息的前提下，為會計人員的選擇提供多少可供發揮的空間和時間。
三、結論
綜上所述，筆者認為，在會計實務活動過程中，會計準則、制度和有關會計規范不是萬能的，而沒有會計準則、制度和有關會計規范則是萬萬不能的。辯證地認識這個問題，有助于防止會計準則、制度和有關會計規范至上的工具主義、技術理性思潮；同時對于會計準則、制度和有關會計規范重要性及它在市場經濟中的地位和作用，亦不應該因其局限而受到任何的懷疑和動搖。 會計準則、制度和有關會計規范的局限性，有些來自其外部，有些來自其內部。對來自外部的原因，會計準則、制度和有關會計規范本身是無法解決的，只能通過會計人員的道德素質來加以解決；而對那些來自內部的原因，則可以通過會計準則、制度和有關會計規范的修訂、變遷予以完善。規定性和選擇性的矛盾，既是會計準則、制度和有關會計規范局限性的原因，又是其修訂、變遷的動因。從哲學意義上講，它們是普遍存在的，并且永遠處于無止境的發展、豐富、變化和循環之中；從歷史意義上講，它們于不斷發展、豐富、變化和循環之際亦為完善會計準則、制度和有關會計規范提供了新的契機。
通過上述分析可以看出，會計人員只有具備高水準的職業道德，才能從根本上消除會計欺詐和會計造假，進而為利益相關者提供客觀、真實的會計信息，同時也使得會計在市場經濟中能起到維護經濟公平和提高經濟效率的作用。其實會計人員在會計活動中具備職業道德、堅持誠信原則、弘揚誠信精神不僅能維護會計行業聲譽、提高會計信息的效用，而且能有效地保證市場經濟的公平；反過來，市場經濟的公平，又可以對提高會計信息效用起到推動作用。為此，在完善會計規范的同時，也要重視會計道德的建設。只有這樣，會計準則、制度和有關會計規范才能有效實施。
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